Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2021/901, Karar No: 2022/455

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …Matbaacılık Ortak Girişimi Adi Ortaklığı

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Başkanlığı – …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Milli Eğitim Bakanlığı tarafndan ihale edilen …ihale kayıt numaralı “2015-2016 Eğitim-Öğretim Yılında Resmi İlköğretim Okullarında Öğrenim Gören Öğrencilere Ücretsiz Dağıtılacak 1-2-3-4-5-6-7 ve 8. Sınıf Ders Kitaplarının Satın Alınması İşi” uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale kararı üzerine düzenlenen kağıtlardan doğan ve ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen vergilerin ödendiği tarihten itibaren işleyecek “amme ve alacaklara” uygulanan faiz ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
…. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü, anılan işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na 5035 sayılı Kanun’la eklenen ek 2. maddesi ile son fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak döviz kazandırıcı faaliyet türlerinin, bu tür faaliyetlere ilişkin olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna edilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla çıkarılan tebliğ hükümlerinde aranılan koşulları taşıyıp taşımadığının belirlenmesine bağlıdır. Bu belirleme ise anılan düzenlemelerin yorumlanmasını gerekli kılmaktadır.
Davada ileri sürülen iddia, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun aradığı şekilde vergi hatası oluşturmadığından ve vergilendirme işlemine karşı açılacak idari davada incelebilecek söz konusu iddialar düzeltme şikayet başvurusunun reddi işlemine karşı açılan davada incelenemeyeceğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17/12/2020 tarih ve E:2017/3302, K:2020/5938 sayılı kararı:
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu’nun “Görev” başlıklı 53. maddesinde, Milli Eğitim Bakanlığının, kendisine bağlı eğitim kurumlarının eğitim araç ve gereçlerini, gelişen eğitim teknolojisine ve program ve metotlara uygun olarak sağlamak, geliştirmek, yenileştirmek, standartlaştırmak, kullanılma süresini ve telif haklarını ve ders kitabı fiyatlarını tespit etmek, paralı veya parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 54. maddesinde de, Milli Eğitim Bakanlığının, eğitim araç ve gereçlerini hazırlamak, imal etmek ve satın almak; kişilere veya kuracağı komisyonlara veya yarışmalar düzenleyerek hazırlatmak ve özel kesimce hazırlananlar veya imal edilenler arasından seçmek veya tavsiye etmek suretiyle 53. maddede belirtilen görevini yerine getireceği kuralına yer verilmiştir.
222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 1 ve 7. maddelerinde ilköğretim, kadın erkek bütün Türklerin milli gayelere uygun olarak bedeni, zihni ve ahlaki gelişmelerine ve yetişmelerine hizmet etmek amacını gerçekleştirmek için kurulmuş olan dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumu olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un 83. maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun’un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuştur. İlköğretimin giderlerin gösterildiği 78. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde de, İlköğretimin gelirlerinin, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli gibi her türlü giderlere sarf olunacağı hüküm altına alınmıştır.
222 sayılı Kanun’dan sonra yürürlüğe giren 1739 sayılı Kanun’un 1. maddesinde, bu Kanun’un, Türk milli eğitiminin düzenlenmesinde esas olan amaç ve ilkeler, eğitim sisteminin genel yapısı, öğretmenlik mesleği, okul bina ve tesisleri, eğitim araç ve gereçleri ve Devletin eğitim ve öğretim alanındaki görev ve sorumluluğu ile ilgili temel hükümlerini bir sistem bütünlüğü içinde kapsadığı; 18. maddesinde de ilköğretimin, Türk milli eğitim sisteminin, örgün eğitim anabölümünde yer aldığı belirtilmiştir.
Bu itibarla 222 sayılı Kanun’un 83. maddesinde belirtilen giderlerin yalnızca 78. maddede yazılı “yoksul öğrencilere verilecek okul kitapları ve ders levazımı” giderlerini değil, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı eğitim kurumlarının tüm öğrencilerine ücretsiz dağıtılacak ders araç ve gereçleri ile okul kitapları için yapılacak giderleri de kapsadığı açıktır. 222 sayılı Kanun’un 83. maddesinde ilköğretimin belli edilen gelir ve giderleri için muafiyet öngörülürken gelir ve gider doğurucu işlemlerin tarafları yönünden “açık” bir sınırlama getirilmemiştir. Özellikle 488 sayılı Kanun’un, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği yolundaki 3. maddesi hükmü karşısında, bu muafiyetin yalnızca ilköğretime ilişkin vergi mükellefiyetini gerektirecek hallere özgülendiğinin kabulünün, vergi kanunlarının yorumlanması hususunda ana kural olan 213 sayılı Kanun’un, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği; ancak lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerinin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak yorumlanacağı kuralını içeren 3/A maddesine de aykırı, daraltıcı bir yorum olacağı açıktır.
Bu durumda; Milli Eğitim Bakanlığı tarafından davacıya ihale edilen işler nedeniyle davacıya damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.
…Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tahsil edilmemesi gereken bir verginin haksız olarak tahsil edilmesi vergi hatası niteliğinde olduğundan, hukuka ve hakkaniyete aykırı olduğu belirtilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacının temyiz dilekçesine cevap verilmemiş, davalı tarafından 01/10/2021 tarihinde dosyaya ek beyan dilekçesi sunulmuştur. Değinilen dilekçede belirtilen hususlar şu şekildedir:
222 sayılı Kanun’un 76. maddesinde sayılan ilköğretimin gelirlerinin veya ödeneklerinin, aynı Kanun’un 77. maddesinde belirtilen usullere uyulmak kaydıyla anılan Kanun’un 78. maddesinde belirlenen giderlere sarf edilmesi dışında yapılan giderlerden doğan vergilerin 222 sayılı Kanun’un 83. maddesi kapsamında istisna olarak değerlendirilmesi hukuka uygun düşmemektedir.
Öte yandan, ilköğretim idaresinin taraf olmadığı ve ilköğretim ve ortaöğretimde öğrenim gören tüm öğrencilere dağıtılmak üzere çıkılan ve 1739 sayılı Kanun kapsamında genel bütçeden karşılanan ücretsiz ders kitabı basım ve dağıtımı ihalelerine ait giderler 222 sayılı Kanun kapsamında bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, 1739 sayılı Kanun kapsamındaki kurumların giderlerine ait ihalelerden doğan vergilere istisna tanınması yönünde bu Kanun’da bir kurala yer verilmediğinden söz konusu giderlerden doğan vergilere 222 sayılı Kanun’da yer alan kural dikkate alınarak istisna tanınması vergilerin yasallığı ilkesine aykırı düşecektir.
Bu iddialarla temyiz isteminin reddi gerektiği ileri sürülmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ: Davacının uhdesinde kalan iş nedeniyle yapılan giderlerin, 222 sayılı Kanun’un 78. maddesi kapsamında sayılan giderlerden olduğu ve yine aynı Kanun’un 83. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğunun kabulü gerekmektedir. Olayda, 213 sayılı Kanun’un 118. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yer alan “mevzuda hata” olarak değerlendirilebilecek vergilendirme hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Dava dilekçesinde iadesi istenilen damga vergileri ile tahakkuk eden damga vergilerinin tutarlarının uyumlu olup olmadığı hususları da ayrıca incelenmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmış; aynı maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu’nun “Görev” başlıklı 53. maddesinde, Milli Eğitim Bakanlığı’nın, kendisine bağlı eğitim kurumlarının eğitim araç ve gereçlerini, gelişen eğitim teknolojisine ve program ve metotlara uygun olarak sağlamak, geliştirmek, yenileştirmek, standartlaştırmak, kullanılma süresini ve telif haklarını ve ders kitabı fiyatlarını tespit etmek, paralı veya parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 54. maddesinde de, Milli Eğitim Bakanlığı’nın, eğitim araç ve gereçlerini hazırlamak, imal etmek ve satın almak; kişilere veya kuracağı komisyonlara veya yarışmalar düzenleyerek hazırlatmak ve özel kesimce hazırlananlar veya imal edilenler arasından seçmek veya tavsiye etmek suretiyle 53. maddede belirtilen görevini yerine getireceği kuralına yer verilmiştir.
222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 83. maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun’un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuştur. İlköğretimin giderlerinin gösterildiği 78. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde de, Kanun’un 76. maddesinde gösterilen ilköğretime ait gelir ve ödeneklerden maddede sayılanların 77. maddedeki hükümler yerine getirilmek koşuluyla sarf olunacağı giderler arasında yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedelinin de bulunduğu hüküm altına alınmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, ikinci fıkrasında, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanun’un ”Kaldırılan Hükümler” başlıklı 31. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise 05/01/1961 tarih ve 222 sayılı Kanun ve maddede sayılan diğer kanunlar hariç diğer kanunların damga vergisine ilişkin istisna hükümlerinin yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun’un 116 ilâ 118 ve 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede hata bulunması hallerinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur. Bu kapsamda verginin mevzuunda hata bulunması halinde Kanun’da gösterilen bu düzeltme yoluna başvurulabilecektir.
Bu doğrultuda uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihale kararı üzerine düzenlenen kağıtların damga vergisinden hata ve düzeltme hükümlerine ilişkin koşullar altında müstesna tutulup tutulmadığının belirlenmesine bağlıdır.
222 sayılı Kanun’un 83. maddesinde, Kanun’un 78. maddesinde belirtilen yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli gibi giderler her türlü resim ve vergiden muaf tutulmuştur. Anılan Kanun’un 78. maddesinde “gibi” ifadesine yer verilmek suretiyle giderler tahdidi olarak sayılmamıştır. Başka bir anlatımla salt yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımlarına yönelik ilköğretim kurumunun giderleri damga vergisinden muaf tutulmamış, kuralda yer verilen giderler örnekleme yoluyla sayılmıştır.
Bu durumda, davacının uhdesinde kalan iş nedeniyle yapılan giderlerin, 222 sayılı Kanun’un 78. maddesi kapsamında sayılan giderlerden olduğu ve yine aynı Kanun’un 83. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğunun kabulü gerekmektedir. Olayda, 213 sayılı Kanun’un 118. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yer alan “mevzuda hata” olarak değerlendirilebilecek vergilendirme hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararı hukuka uygun düşmediğinden ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, ihale kararı üzerine düzenlenen kağıtlardan doğan damga vergileri ile davacı tarafından iadesi istenilen damga vergilerinin tutarları karşılaştırılarak davacı tarafından iadesi istenilen vergi tutarlarının, anılan kağıtlarda gösterilen tutarlardan hareketle esas alınan matrahlar ve ilgili yıla ait damga vergisi oranlarının üzerinden tahakkuk eden ve kesilen vergiler ile uyumlu olup olmadığı incelenmek ve değerlendirilmek, davacının faiz istemi de ayrıca gözetilmek suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 13/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X – KARŞI OY:
Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa’nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir.
Diğer taraftan, Yasa koyucu tarafından gözetilen ekonomik, sosyal v.b. nedenlerle verginin konusuna giren işlemlerden bazılarına kısmen veya tamamen istisna tanınabileceği gibi verginin mükellefi olması gereken kişilere de muafiyet sağlanabilecektir. Verginin konusuna giren işlemlere istisna; mükelleflere ise muafiyet tanınmadığı sürece kanunda öngörülen vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde vergi yükümlülüğü doğacaktır.
213 sayılı Kanun’un 116 ilâ 118 ve 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede hata bulunması hallerinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur. Vergilendirmeye ilişkin bir uyuşmazlığın düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenebilmesi gerekmektedir. Bir başka anlatımla, idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları; kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanun’un 3/A maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıklarıdır.
Nitekim, Kanun’un açıkça verginin konusunu belirlediği hallerde, bu belirlemelerin aksine vergisel yükümlülüğün kapsamının istisna veya muafiyet yönünden idari ya da yargısal yorum yoluyla genişletilmesi ya da daraltılması verginin kanuniliği ilkesine aykırı düşeceği gibi vergi adaletini de zedeleyecektir. Zira kanun koyucu 213 sayılı Kanun’un 118. maddesinin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentlerinde “açık” ifadesine yer vermek suretiyle verginin kanunililiği ve vergi adaleti ilkesini muafiyet ve istisna yönünden de güvence altına almayı amaçlamıştır.
Bu bakımdan, hukuki bir sorun teşkil eden ve 222 sayılı Kanun’un 83. maddesinde yer alan düzenlemenin yorumu sonunda çözümlenebilecek nitelikte olan uyuşmazlığa ilişkin iddiaların, vergilendirme hatalarından hiçbirinin konusuna girmediği halde mevzuda hata kapsamında görülmesine verginin kanuniliği ilkesi karşısında olanak bulunmamaktadır.
222 sayılı Kanun’un 83. maddesinde yer alan kural, uyuşmazlığa konu ihale konusu işler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden açık olarak istisna olduğu yolunda bir düzenleme içermemektedir. Kurul kararında bu sonuca yorum tekniklerine başvurmak suretiyle ulaşılmıştır. Bu durumun ise vergi hatasının “açık” olması koşulunu karşıladığından söz edilmesine ve düzeltme yolunun öngörülme amacıyla bağdaşmasına yasal olanak bulunmamaktadır.
Bu hukuki değerlendirme ve tespitler ışığında, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır. Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.