Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2020/1401, Karar No: 2022/498

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2005 yılında … Pazarlama Anonim Şirketi adına düzenlenen faturalara ilişkin tahsilatlarını banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymadığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca 2005 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrasında, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddenin birinci fıkrasına göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın %5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmünün uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı maddenin dördüncü fıkrasına 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen cümlede, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamının 770.000 TL’yi geçemeyeceği belirtilmiştir.
Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacı 2005 yılında … Pazarlama Anonim Şirketine 147 adet fatura karşılığında katma değer vergisi dahil toplam 20.811.071,75 TL tutarında satışta bulunmuştur.
ii. Değinilen faturaların 19.898.167,14 TL’lik kısmına yönelik tahsilatlar davacı tarafından banka ve benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmemiştir. Bu nedenle tevsik zorunluluğuna uyulmayan tahsilat toplamı üzerinden %5 oranında ceza kesilmesi gerekmektedir.
iii. Kanun’un değinilen maddesinde, cezanın 770.000,00 TL’den fazla olamayacağı kurala bağlandığından davacı adına üst sınırdan özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir.
Davacı tarafından … Pazarlama Anonim Şirketine yapılan satışların karşılığını oluşturan tahsilatların mevzuata uygun şekilde yapıldığı ve bu durumun yeminli mali müşavir raporuyla ortaya konulduğu iddia edilmiştir. Söz konusu iddianın inceleme raporu düzenlenirken dikkate alınmadığı ileri sürülmüştür.
Bu iddiaların değerlendirilmesi bağlamında davacının dava dilekçesi ekinde ve sonradan ibraz ettiği belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılması gerekmektedir.
Düzenlenen bilirkişi raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacının banka kanalıyla yaptığı toplam tahsilat tutarının 1.587.898,36 TL olduğu, bu ödemelerin 836.298,75 TL tutarındaki kısmının doğrudan … Pazarlama Anonim Şirketi tarafından, 751.599,61 TL tutarındaki kısmının ise … Pazarlama Anonim Şirketinin bayileri tarafından yapıldığı belirlenmiştir.
ii. Tahsilatların 282.542,00 TL tutarındaki kısmı … Pazarlama Anonim Şirketinin ciro ettiği müşteri senetleri ile yapılmıştır. Ancak bu tutarın banka, özel finans kurumları ve posta idareleri aracı kılınarak tahsil edildiğine dair herhangi bir tespit yapılamamıştır.
iii. Tahsilatların 17.035.237,02 TL tutarındaki kısmı çekle yapılmış, 281.000,00 TL tutarındaki çek … Pazarlama Anonim Şirketine iade edilmiş, 2.684.083,00 TL tutarındaki çek ise banka sistemi içinde kalmıştır. Kalan 14.070.154,02 TL tutarındaki çekin ise banka, özel finans kurumları ve posta idareleri aracı kılınarak tahsil edildiğine dair herhangi bir tespit yapılamamıştır.
iv. Davacı tarafından … Pazarlama Anonim Şirketinden 251.911,83 TL; adı geçen şirketin bayilerinden ise 20.862,86 TL tutarında nakden tahsilat yapılmıştır.
v. … Pazarlama Anonim Şirketinin bayileri veya müşterileri tarafından kalan cari hesap bakiyelerine karşılık 384.923,60 TL tutarında borç dekontu düzenlenmiştir. Ancak bu bakiyelere ilişkin tahsilatların banka kanalı ile yapıldığına dair davacı tarafından herhangi bir belge sunulmamıştır.
vi. Sonuç olarak, davacıya iade edilen emtianın tutarının 76.605,86 TL, banka kanalıyla yapılan tahsilat tutarının 836.298,75 TL ve bankalar aracı kılınarak yapılan çek tahsilat tutarının 2.684.083,00 TL olduğu tespit edilmiştir. Tahsilatların 272.774,69 TL tutarındaki kısmının ise nakden tahsil edildiği belirlenmiştir. Davacı tarafından 17.780.970,82 TL tutarındaki tahsilatlarının banka, finans kurumları ve posta idareleri vasıtasıyla yapıldığına dair herhangi bir tevsik edici belge sunulmamıştır. Tahsilatlarının 17.780.970,82 TL tutarındaki kısmının, bankalar aracı kılınarak tahsil edildiğine dair tespit yapılamayan çek tutarından (14.070.154,02 TL), bankalar aracı kılınarak tahsil edildiğine dair tespit yapılamayan senet tutarından (282.542,00 TL), farklı firmalardan … Pazarlama Anonim Şirketi adına banka kanalı ile yapılan ödeme tutarından (751.599,61 TL), borç dekontu ile tahsilat tutarından (384.923,60 TL) ve tahsilata dair herhangi bir belge sunulmayan tutardan (2.291.751,59 TL) oluştuğu tespit edilmiştir.
… Pazarlama Anonim Şirketi tarafından davacıya 2005 yılında yapılan toplam ödeme 21.650.733,12 TL tutarındadır. İnceleme raporunda ise yansıtma faturalarının tutarları (629.183,66 TL) ve önceki dönemden devreden tutarlar değerlendirmeye alınmamıştır. Raporda dikkate alınan 20.811.071,75 TL tutarındaki tahsilatın 19.898.167,14 TL tutarındaki kısmı özel usulsüzlük cezasının hesaplanmasında esas alınmıştır. Bu nedenle inceleme raporunda eleştirilen tutar dikkate alınarak değerlendirilme yapılması gerekmektedir.

Davacı tarafından bilirkişi raporuna itiraz edilmiştir. Bunun üzerine davacı yasal defterlerini bilirkişi tarafından incelenmesi amacıyla dosyaya ibraz etmiştir. İbraz edilen belgeler ve yasal defterlere göre tahsilat tutarlarını alternatifli olarak gösterir şekilde bilirkişiye yeniden rapor hazırlatılmıştır.
Tevsik zorunluluğuna uyulup uyulmadığının yasal belgelerle ispat edilebileceği ve tevsik zorunluluğuna ilişkin belgelerin yasal defterlere kaydının zorunlu olmadığı dikkate alındığında davacının sunduğu belgelere göre hazırlanan bilirkişi raporunda yer alan tespitler ışığında uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerekmektedir.
Bilirkişi raporunun “i” işaretli kısımda yer alan tespitin değerlendirmesi:
Bilirkişi raporunda tespit edilen …Pazarlama Anonim Şirketinin bayileri tarafından yapılan tahsilatların (751.599,61 TL) davacı adına banka kanalıyla yapıldığından bu tahsilat yönünden tevsik zorunluluğunun yerine getirildiği sonucuna varılmıştır.
Bilirkişi raporunun “iii” işaretli kısımda yer alan tespitin değerlendirmesi:
1 seri No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri’nde ciro edilen çekler için çek teslim bordrosu düzenleneceği belirtilmiştir. Uyuşmazlık konusu olayda bazı çekler açısından davacı tarafından çeklerin ciro edildiği firmalardan alınan çeklerin teslim alındığına dair yazılar ibraz edilmiştir. Davacı tarafından ciro edilen toplam 10.399.668,57 TL tutarındaki çek için çek teslim bordrosu düzenlenmemiş ise de söz konusu firmalardan alınan çeklerin teslim alındığına dair yazılar ibraz edildiğinden 10.399.668,57 TL tutarındaki çekin bankacılık sistemi içerisinde tahsil edildiği sonucuna varılmıştır. Çeklerle yapılan tahsilatın (14.070.154,02-10.399.668,57 TL) 3.670.485,45 TL tutarındaki kısımının ise tevsik zorunluluğuna uygun olarak gerçekleştirilmediği sonucuna varılmıştır. 281.000,00 TL tutarındaki çek ise alıcıya iade edildiğinden bunun tahsilat olarak kabul edilmemesi gerekmektedir.
Bilirkişi raporunun “ii” ve “v” işaretli kısımlarında yer alan tespitin değerlendirmesi:
Davacı tarafından toplam 282.542,00 TL tutarında senetle ve 384.923,60 TL tutarında borç dekontuyla yapılan tahsilatların banka, finans kurumları ve posta idareleri aracı kılınarak tahsil edildiği ortaya konulamadığından, bu tutara ilişkin tevsik zorunluluğuna uyulmadığı sonucuna varılmıştır.
Bilirkişi raporunun “iv” işaretli kısımda yer alan tespitin değerlendirmesi:
Nakit olarak tahsil edilen toplam 272.774,69 TL’nin, 70.270,27 TL tutarındaki kısmının 8.000,00 TL üzerinde yapılan ödemelerden oluştuğu görülmektedir. Bu nedenle (272.774,69-70.270,27) 202.504,42 TL tutarındaki ödemeler 8.000,00 TL’nin altındaki tutarlardan oluştuğundan bunların bankalar, finans kurumları ve posta idareleri aracı kılınarak tahsilat zorunluluğunun bulunmadığı, kalan 70.270,27 TL açısından ise tevsik zorunluluğuna uyulmadığı sonucuna varılmıştır.
Genel değerlendirme:
Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında inceleme raporunda tespit edilen 19.898.167,14 TL tutarındaki tahsilatının 14.318.855,60 TL tutarındaki (10.399.668,57 + 751.599,61 + 202.504,42 TL + 2.684.083,00 TL+281.000,00 TL) kısmınının davacı tarafından tevsik zorunluluğuna uygun olarak belgelerle tevsik edildiği sonucuna varılmıştır.
Bakiye kalan 5.579.311,54 TL tutarındaki tahsilat yönünden ise (senetle yapılan tahsilatlara, borç dekontu ile yapılan tahsilatlara, çekle yapılan tahsilatların bir kısmına, nakit tahsilatların bir kısmına ve herhangi bir belge sunulmayan tahsilatlara ilişkin) tevsik zorunluluğunun yerine getirilmediği değerlendirilmiştir.
Bu nedenle özel usulsüzlük cezasının, tevsik zorunluluğuna uyulmadığı sonucuna varılan 5.579.311,54 TL tutarındaki tahsilatın %5’ine isabet eden 278.965,60 TL’lik kısmında hukuka aykırılık, kalan 491.034,40 TL ‘lik kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezasının, 278.965,60 TL tutarına isabet eden kısmı yönünden davayı reddetmiş, özel usulsüzlük cezasının 491.034,40 TL tutarına isabet eden kısmını kaldırmıştır.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 11/04/2019 tarih ve E:2016/3573, K:2019/2552 sayılı kararı:
Davacı tarafından satış yapılan ve aynı zamanda davacının grup şirketi olan …Pazarlama Anonim Şirketi adına aynı mahiyette özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
…Pazarlama Anonim Şirketi tarafından özel usulsüzlük cezasına karşı açılan dava, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla sonuçlandırılmıştır. Bu karara karşı davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesinin 23/10/2014 tarih ve E:2012/3243, K: 2014/4657 sayılı kararıyla reddedilmiş, mahkeme kararı onanmıştır.
Bu durumda, Vergi Mahkemesi kararının davacı tarafından temyiz istemine konu edilen hüküm fıkrasının, söz konusu kararda belirtilen hususlar doğrultusunda yapılacak araştırma sonucuna göre karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle davacının temyiz istemini kabul ederek kararın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, kararın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz istemini ise reddetmiştir. Ayrıca Daire, davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davacı tarafından, mahkemece çekle yapılan tahsilatlar 13.083.751,57 TL olarak; banka kanalıyla yapılan tahsilatlar 1.587.898,36 TL olarak kabul edilmiş ise de bu tutarların sırasıyla gerçekte 17.928.017,02 TL ve 1.930.044,59 TL olduğu, aynı maddi olayın diğer tarafı hakkında da ödemelerin tevsik edilemediğinden dolayı kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın … Vergi Mahkemesinin E:…, K:… sayılı kararıyla sonuçlandırıldığı, bu karar ile çekle yapılan 17.928.017,02 TL tahsilatların tevsik edildiğinin kabul edildiği, 10 adet faturanın tutarları 8.000 TL’nin altında olduğundan tevsik zorunluluğu bulunmamasına rağmen ceza kesilirken bu durumun dikkate alınmadığı, sonuç olarak tevsik edilmeyen tutarın 646.846,77 TL olduğu belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI: Davacı tarafından davalının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. Davalı tarafından cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nda deliller takdiri ve kesin olarak iki ayrılmaktadır. Bilirkişi incelemesi takdiri; kesin hüküm ise kesin delil arasında sayılmaktadır.
Her iki davanın taraflarının, dava sebeplerinin ve ilk davanın hüküm fıkrası ile ikinci davaya ait talep sonucunun aynı olması halinde şekli anlamda kesinleşmiş hüküm, diğer karar için de kesin delil niteliği oluşturmaktadır. Birinci davanın tarafları ile ikinci davanın tarafları farklı ancak davaların konusu ve sebebi aynı olması durumunda ise kesinleşen hükmün diğer davada kesin delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Vergi cezalarını gerektiren olaylarda tarafların her bir eylemi kanunda ayrıca bir cezaya muhatap kılınmış ise her bir taraf için ayrı ayrı ceza kesilmektedir.
Maddi olay yönünden birbirine bağlı olunan durumlarda bir taraf için kesilen cezanın şekli anlamda kesinleşmiş olmasının diğer taraf için maddi anlamda kesin hüküm oluşturmayacağı açıktır. Ancak olay yönünden birbirinden ayrılmasına imkan bulunmayan bu gibi durumlarda olayın bir tarafı hakkında verilen ve kesinleşen kararda yer alan belirlemeler veya esas alınan deliller, diğer taraf için güçlü delil oluşturabilir. Diğer taraf için kesinleşen kararın güçlü bir delil olarak dikkate alınabilmesi için davada esas alınabilecek aksi yöndeki diğer takdiri delillerinin de delil gücünü zayıflatan veya aynı yöndeki diğer takdiri delilleri destekleyici nitelikte olması gerekir. Aksi yöndeki takdiri delillerin, güçlü delil olarak dikkate alınan kesinleşen kararda esas alınan tespitleri zayıflatması halinde ise kesinleşen kararda esas alınan delillerin nazara alınmasına imkan bulunmamaktadır.
Olayda, emtiayı satan veya işi yapan (satıcı) taraf davacı, emtiayı alan veya adına iş yapılan (alıcı) taraf ise …Pazarlama Anonim Şirketidir. Satılan emtia veya yapılan iş karşılığında tahsilatlarını banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymadığı tespit edilen davacı ile anılan işler nedeniyle ödemelerini değinilen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymadığı tespit edilen alıcı hakkında özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Alıcı hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmış, bu davada her iki tarafa ait yasal belgeler bilirkişi tarafından incelenmiş ve rapor düzenlenmiştir. Anılan rapor hükme esas alınarak dava sonuçlandırılmıştır. Davacı hakkında da aynı yöntem izlenerek bilirkişi incelemesi yaptırılmış ve düzenlenen rapor hükme esas alınarak dava sonuçlandırılmıştır.
Her iki dava dosyasına bilirkişi incelemesi için ibraz edilen alıcının banka kanalıyla ve çek ile yaptığı ödemeler yönünden tevsik edici belgeler ile davacının banka kanalıyla ve çek ile yaptığı tahsilatlar yönünden tevsik edici belgelerin tutar yönüyle farklılaşması hususları birlikte dikkate alındığında alıcı hakkında düzenlenen ve alıcının taraf olduğu davada hükme esas alınan bilirkişi raporunun, işbu davada esas alınan bilirkişi raporuna nazaran güçlü bir delil olduğu sonucuna varılmıştır. Zira alıcının ödemelerini tevsik etmesinin, davacının tahsilatlarını tevsik etmesi sonucunu doğuracağı açıktır.
Bu nedenle, alıcı hakkında düzenlenen bilirkişi raporunda yer alan tespitler yönünden değerlendirme yapılmak, anılan belgelerle tevsik etme zorunluluğu için belirlenen parasal tutarının üstünde olup olmadığı yönünden ödeme tutarları yerine davacı tarafından düzenlenen fatura tutarları esas alınmak ve davacı tarafından temyiz dilekçesinde tevsik edilemediği kabul edilen tahsilatların tutarı da dikkate alınmak suretiyle yapılacak araştırma, inceleme ve değerlendirme sonucunda yeniden karar verilmesi gerekmektedir. Bu doğrultuda ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Tarafların, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yöneltilen temyiz istemlerinin REDDİNE,
2- Davacıdan, temyiz istemi reddedilen tutar üzerinden mahkemece karara bağlanan nispi harç ile daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümleri ve Kanun’a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.