Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2020/1095, Karar No: 2021/169

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Madeni Yağ İmalat Nakliye İnşaat İthalat İhracat
Dağıtım Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Madeni yağ imalatı faaliyetinde bulunan davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporu uyarınca, üretilen müstahzarların 27.10 pozisyonunda beyan edilmesi gerekirken 34.03 pozisyonunda beyan edildiğinden bahisle, 2011 yılının muhtelif dönemleri için re’sen salınan özel tüketim vergileri 2011 yılının Aralık dönemi için verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak arttırılan, diğer dönemler için verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunun iptali istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkemece tayin edilen bilirkişi tarafından hazırlanan hüküm kurmaya elverişli raporda davacı tarafından imal edilen müstahzarların Gümrük Tarife Cetvelinin 27.10 pozisyonunda belirtilen “esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerdiği” tespit edildiğinden, uyuşmazlık konusu dönemler için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Dava konusu edilen vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporu davacının hak ve menfaatleri ile yükümlülüklerinde tek başına herhangi bir değişikliğe yol açan kesin ve yürütülmesi gereken işlem niteliğinde olmadığından, bu isteme ilişkin kısmın esasının incelenmesi olanağı bulunmamaktadır.
Öte yandan 2011 yılı için üç kat tutarında kesilen uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezası için 11/11/2011 tarihinde davacıya tebliğ edilerek ihtilafsız olarak kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınması hukuka aykırıdır.

Mahkeme bu gerekçeyle davanın üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı ile vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporunun iptali talebine ilişkin kısmını reddetmiş, vergi ziyaı cezasının üç katı aşan kısmını ise kaldırmıştır.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 24/04/2019 tarih ve E:2016/2786, K:2019/2981 sayılı kararı:
Mahkeme kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının iptali ile vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarının iptali istemi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkraları, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davacının mahkeme kararının üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince:
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Tarife Cetveli İzahnamesi ve Gümrük Tarife Açıklama Notlarında yer alan açıklamalara göre GTİP tespiti yapılması gerekmektedir.
Mahkemece, uyuşmazlığın çözümü için davacı tarafından üretilip müstahzar olarak satılan ürünlerin içeriğindeki petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül edip etmediğinin belirlenmesi suretiyle GTİP tespiti amacıyla, Mersin Üniversitesi Fen Edebiyat Fakültesi Kimya Bölümü Organik Kimya Anabilim Dalında Öğretim Üyesi olan bilirkişi tarafından düzenlenen rapor esas alınmıştır.
Ancak (I) sayılı liste muhteviyatı kimyasal ürünlerin tahlili konusunda uzman, tarafsız ve üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle inceleme yaptırılması ve yapılan inceleme sonucunda düzenlenecek rapor ile mamûlün kimyasal analizi sonucunda ağırlık itibariyla %70 veya daha fazla petrol yağı içereceğinin tespit edilmesi halinde üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması halinin Mahkemece değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu itibarla kararın, özel tüketim vergisi ile vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın vergi tekniği ve vergi inceleme raporunun iptali istemi yönünden davanın reddine ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının iptaline dair hüküm fıkralarını onamış, özel tüketim vergisi ile üç kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davaya konu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı ve bu durumun dosyaya sunulan bilirkişi raporuyla da sabit olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içerisinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri açıklanmıştır. Kanun’un 31. maddesinde ise bu Kanun’da hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinde atıfta bulunulan 18/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun’un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun’a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. Kanun’un 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re’sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun’un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü davacının imal ettiği mamûllerin dahil olduğu gümrük tarife istatistik poziyonunun tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Tarife Cetveli İzahnamesi ve Gümrük Tarife Açıklama Notlarında yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibariyle içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibariyle tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
Tarh edilen verginin hukuka uygunluğu yönünden varılacak sonuca göre de vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.