Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2019/1833, Karar No: 2021/216

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : .. Kozmetik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Kozmetik ve kişisel bakım ürünleri ticareti faaliyetinde bulunan davacı adına 2009 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen raporda, davacının 2009 yılı için geçerli olan kapasite raporunda belirtilen bir kısım mamüllerin üretimi için gerekli olan hammaddelerden üretime sevk edilen miktarların tespit edilmesi ile kapasite raporunda yer alan oranlarda dağıtımı yapılarak belirtilen miktarlarda kullanılması gerektiği, promosyon olarak ve bedelsiz teslim edilen mamüllerin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmeyerek matrahın aşındırıldığı tespitlerine yer verilerek belirlenen farklar nedeniyle dava konusu tarhiyatlar yapılmıştır.
Vergi inceleme raporuyla tespit edilen matrah farkının randıman çalışmasından kaynaklı kısmının sadece kapasite raporundan hareketle tespiti yoluna gidildiği görülmekle, emsal araştırması ve karşıt incelemede bulunulmaksızın tarhiyat yapılması hukuka uygun olmadığı gibi, davacının ilgili yılda tam kapasite ile üretim yapılmadığı yönündeki iddiası dikkate alındığında varsayıma dayalı olan tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Dava konusu tarhiyatın promosyon, bedelsiz mal teslimleri ve teslim edilen mallara uygulanan iskonto oranlarından kaynaklı kısmı ise davacının 2009 yılında set halinde satışını yaptığı boyalar (NC kit boya) içerisinde verdiği ve imalatını yaptığı saç bakım kremi ve oksidan sütleri için özel tüketim vergisi hesaplamadığından bahisle bulunan matrah farkına ilişkindir.
Davacının bu ürünlerin promosyon olarak verilmesi nedeniyle özel tüketim vergisi hesaplamadığı yönündeki iddiası karşısında idarece aksi yönde somut ve yeterli bir tespitin yapılmaması ve tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda belirtilen İstanbul Ticaret Odasının yazısına göre sektörde uygulanan iskonto oranlarına ilişkin herhangi bir teamül olmadığı ve iskontoların firmaların stratejisine göre değişkenlik gösterebileceğinin anlaşılması karşısında tarhiyatın varsayım ve kanaate dayalı bu kısmında da hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 20/11/2017 tarih ve E:2016/3125, K:2017/6100 sayılı kararı:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle mahkeme kararının tarhiyatın randıman incelemesi sonucunda bulunan matrah farkı nedeniyle tesis edilen kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Tarhiyatın promosyonlu, bedelsiz mal teslimlerinden kaynaklanan kısmına gelince;
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde teslim ve teslim sayılan hallere, 10. maddesinde özel tüketim vergisi istisnalarının sınırlarına, 11. maddesinde ise vergilendirmede ölçü ve matraha yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin (a) bendinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil edilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Anılan hükümlere göre eşyanın ilk tesliminde vergi doğacak olup bu teslim ancak Özel Tüketim Vergisi Kanunu’yla vergiden istisna tutulabilecektir. Olayda kit boya içerisinde eşantiyon olarak teslimler yapıldığından bu teslimlerin anılan Kanun’da istisna kapsamına alınmadığı anlaşılmıştır.
Özel tüketim Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin üçüncü fıkrasındaki gönderme nedeniyle uygulanan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin (a) bendi uyarınca, ancak ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmeyecektir.
Mahkemece her ne kadar İstanbul Ticaret Odası Başkanlığının kozmetik ve kişisel bakım ürünleri sektöründe uygulanacak iskontolara dair ticari bir teamül olmadığı yolundaki yazısına istinaden işlemlerin bu kısmı iptal edilmişse de, sektör farkı gözetmeksizin %100 oranında iskontonun, hiç bir ticari sektörde uygulanamayacağı göz önüne alındığında Mahkeme kararının tarhiyatın promosyon, bedelsiz mal teslimleri ile teslim edilen mallara uygulanan iskonto oranlarının incelenmesinden oluşan farka ilişkin kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın promosyon, bedelsiz teslim edilen mallara uygulanan iskonto oranlarının incelenmesi neticesinde tespit edilen matrah farkı nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair hüküm fıkrasını bozmuş; kararın randıman incelemesi sonucunda oluşan matrah farkından kaynaklı vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair hüküm fıkrasını onamış; tarafların karar düzeltme istemlerini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın usul ve yasaya aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin, asıl ürün olan saç boyası üzerinden vergi hesaplandığından bedelsiz verildiğine dair somut tespit bulunmayan ürünlere ilişkin vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin birinci fıkrasında öngörülen şartları gerçekleşmeden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Kozmetik ve kişisel bakım ürünleri üretimi ve ticareti faaliyetinde bulunan davacının mamül üretim sürecine ilişkin randıman incelemesi ile promosyon olarak, bedelsiz teslim edilen mamüllerin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmeyerek matrahın aşındırıldığından bahisle belirlenen farklar nedeniyle dava konusu tarhiyatlar yapılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin üç numaralı fıkrasında, II, III (B cetvelindekiler hariç) ve IV sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin (a) bendinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil edilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca özel tüketim vergisine tabi malların bedelsiz olarak verilmesi halinde de emsal bedel üzerinden vergilendirme yapılması gerekmektedir.
Buna göre özel tüketim vergisine tabi olmayan mallarla birlikte özel tüketim vergisine tabi malların promosyon, eşantiyon veya numune olarak verilmesi halinde Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendi hükmü gereğince vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden bu kapsamdaki mallar için özel tüketim vergisinin beyan edilmesi gereği doğmaktadır.
Ancak, özel tüketim vergisine tabi malların, özel tüketim vergisine tabi başka malların yanında promosyon olarak verilmesi halinde, promosyon ürünleri üzerinden ayrıca özel tüketim vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli IV sayılı listede 3305.90 pozisyonunda yer alan “saç losyonları, boyaları vb. diğerleri” ismiyle belirtilen ürünler yüzde yirmi oranında vergiye tabi kılınmıştır.
Vergi ziyaı cezalı tarhiyatın randıman hesabı dışındaki kısmı kozmetik sektöründe iskonto oranına ilişkin bir teamülün olmadığı, tarhiyatın varsayım ve kanaate dayalı olduğundan bahisle mahkemece kaldırılmıştır.
Olayda iskonto uygulaması bulunmamakta ve asıl eşya ile aynı oranda özel tüketim vergisine tabi saç ürünlerinin promosyon olarak set halinde satışı söz konusu olup bu şekilde teslimde özel tüketim vergisi hesaplanmamasında hukuka aykırılık bulunmadığından bedelsiz verildiğine dair somut tespit bulunmayan ürünler için yapılan davaya konu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının bu kısmında ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin birinci fıkrasında öngörülen şartları gerçekleşmeden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Bu nedenle, anılan gerekçeyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin birinci fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/02/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.