Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2019/1562, Karar No: 2021/284

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, takdir komisyonu kararlarına istinaden re’sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Anayasa Mahkemesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin ikinci fırkasının iptali istemiyle itiraz yoluyla yapılan başvuru neticesinde verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda belirlilik ilkesi, takdir komisyonunda geçen süre dikkate alınarak zamanaşımı bağlamında değerlendirilmiş ise de, anılan ilke sadece zamanaşımıyla ilgili olmayıp, her türlü değişimden doğrudan veya dolaylı olarak etkilenmeye açık olan ekonomik hayatın dinamikliği de gözönüne alındığında mükelleflerin ticari hayatta ve ekonominin diğer alanlarında alacağı kararları etkilemesi nedeniyle ayrıca öneme sahiptir.
Bu bağlamda, mükelleflerin ticari faaliyetlerini, mal varlıklarını ve ileriye dönük kararlarını doğrudan etkileyecek olan tarhiyatların temelinde yer alan takdir komisyonu kararlarının alınma süresinin de belirli olması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen bir yıllık süre sadece zamanaşımının duracağı süreye ilişkin olmayıp, bu süreyi aynı zamanda takdir komisyonunun matrah takdiri için kullanabileceği azami süre olarak kabul etmek mükelleflere hukuki güvence sağlayan belirlilik ilkesinin de bir gereğidir. Aksi halde, sınırsız veya genel zamanaşımı süresiyle sınırlı matrah takdir edilebileceği, ancak bu sürenin sadece bir yıllık kısmının zamanaşımını durduracağının kabul edilmesi, Anayasa Mahkemesinin kararında sözü edilen ve eleştirilen idarenin öngörülemeyen keyfiliğini doğurur ki bu durum da açıkça hukuk devletine aykırılık teşkil eder.
Bu nedenle, takdir komisyonu kararı bir yıllık azami süre aşılarak alındığından, söz konusu idari işlem şekil yönünden hukuka aykırı olup bu işleme dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/01/2019 tarih ve E:2018/91, K:2019/368 sayılı kararı:
Takdir komisyonu kararına göre yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gereklidir. Dolayısıyla, yalnızca takdire sevk tarihine bakılarak takdir komisyonuna sevkin, zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığının bu çerçevede kabulüne imkân bulunmamaktadır. Mevcut vergi incelemeleri tamamlanmadan da takdire sevk işleminin bu kapsamda yapılabileceği ve tamamlanan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve verilerin takdir komisyonunca da değerlendirilebileceği tabiidir.
Öte yandan, takdir komisyonunca bir yıllık süre dolduktan sonra da karar verilebileceği, bir yıllık süre dolduktan sonra sadece duran zamanaşımı süresinin tekrar işlemeye başlayacağı da açıktır.
Uyuşmazlıkta, 2010 yılına ilişkin olarak 31/12/2015 tarihinde dolacak olan tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 26/06/2015 ve 25/11/2015 tarihlerinde yapılan takdire sevk işlemleri, 213 sayılı Kanun’un 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken, takdire sevk üzerinden bir yıllık süre geçtikten sonra takdir komisyonunca karar verilemeyeceği ve şekil yönünden hukuka aykırı olan karara istinaden tarh edilen vergi ve cezalarda da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle verilen vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ: Şekil, hukuk düzeninde değişiklik meydana getirmeye yönelik iradenin kendisiyle açıklandığı şeydir. Diğer bir ifadeyle iradeyi açıklamak için kullanılan kalıba şekil denir. Şekil dendiği zaman, hukuki işlemin “içeriği” değil, bu işlemin içinde yer aldığı şey, yani bu işlemin “maddi varlığı” anlaşılır. Şekil, hukuki işlemin “taşıyıcı”sına, yani onun içinde yer aldığı belgeye işaret eder (Gözler 2019, İdare Hukuku Cilt I, s. 938).
Özel hukuktakinin aksine idare hukukunda “şekil serbestisi” değil “sıkı şekil şartları” öngörülmüştür. Bu anlamda idari işlemler kural olarak “yazılı şekle” tabidir. Çoğu zaman bu yazılı şeklin mahiyetinde yer alması gereken hususlar ilgili kanunlarla veya kanun altı düzenleyici işlemlerle belli edilmiş haldedir.
Uyuşmazlıkta Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince, dava konusu vergi ve cezaların dayanağını teşkil eden takdir komisyonu kararlarının davacının takdire sevk tarihinden itibaren bir yıllık süre geçirildikten sonra verilmiş olması, anılan kararları şekil yönünden hukuka aykırı kılan bir neden olarak görülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Takdir Kararı” başlıklı 31. maddesinde takdir komisyonu kararlarında bulunması gereken hususlar tek tek saymak suretiyle belirlenmiş, takdir komisyonu kararı olarak adlandırılan belgenin şekli tespit edilmiştir. Buna göre takdir komisyonu kararlarında kararın sıra numarasının, kararın tarihinin, mükellefin soyadı ve adının (tüzel kişilerde unvanının), mükellefin açık adresinin, takdirin ilgili bulunduğu verginin, takdirin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin, takdir edilen matrahın, takdirin müstenidatının ve takdir hakkında izahatın bulunması gerekmektedir.
Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı takdir komisyonu kararlarında yukarıda belirtilen hususların tamamı hakkında gerekli bilginin yer aldığı görüldüğünden, anılan kararların şekil yönünden hukuka aykırı olduğundan bahsedilemeyecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Zamanaşımı Süreleri” başlıklı 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Ancak, işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz” şeklindeki düzenlemenin takdire sevk ile durması öngörülen sürenin azami sınırını belirleyen bir hüküm olduğu dikkate alındığında takdir komisyonu kararının şekline yönelik bir düzenleme içermediği açıktır.
Bu durumda, takdir komisyonu kararlarının, takdire sevk tarihinden itibaren bir yıllık süre geçirildikten sonra verilmiş olması, anılan kararları şekil unsuru yönünden hukuka aykırı kılan bir neden olarak kabul edilemeyeceğinden, temyize konu ısrar kararının dava konusu vergi ve cezaların diğer yönlerden hukuka uygunluğu değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı, 26/06/2015 ve 25/11/2015 tarihlerinde takdire sevk edilmiştir. Takdir komisyonunca 16/12/2016 tarihinde verilen kararlara istinaden dava konu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İdari Dava Türleri ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı” başlıklı 2. maddesinde iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmış; ayrıca idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Re’sen Vergi Tarhı” başlıklı 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır.
Anılan Kanun’un “Takdir Kararı” başlıklı 31. maddesinde ise takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı, takdir kararlarının komisyon başkan ve üyeleri tarafından imzalanacağı belirtilmiş ve takdir kararlarında bulunması gereken bilgiler sekiz bent halinde sayılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Zamanaşımı Süreleri” başlıklı 114. maddesinin ikinci fıkrasında vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak, işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Şekil, hukuk düzeninde değişiklik meydana getirmeye yönelik iradenin kendisiyle açıklandığı şeydir. Diğer bir ifadeyle iradeyi açıklamak için kullanılan kalıba şekil denir. Şekil dendiği zaman, hukuki işlemin “içeriği” değil, bu işlemin içinde yer aldığı şey, yani bu işlemin “maddi varlığı” anlaşılır. Şekil, hukuki işlemin “taşıyıcı”sına, yani onun içinde yer aldığı belgeye işaret eder (Gözler 2019, İdare Hukuku Cilt I, s. 938).

Özel hukuktakinin aksine idare hukukunda “şekil serbestisi” değil “sıkı şekil şartları” öngörülmüştür. Bu anlamda idari işlemler kural olarak “yazılı şekle” tabidir. Çoğu zaman bu yazılı şeklin mahiyetinde yer alması gereken hususlar ilgili kanunlarla veya kanun altı düzenleyici işlemlerle belli edilmiş haldedir.
Uyuşmazlıkta Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince, dava konusu vergi ve cezaların dayanağını teşkil eden takdir komisyonu kararlarının davacının takdire sevk tarihinden itibaren bir yıllık süre geçirildikten sonra verilmiş olması, anılan kararları şekil yönünden hukuka aykırı kılan bir neden olarak görülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Takdir Kararı” başlıklı 31. maddesinde takdir komisyonu kararlarında bulunması gereken hususlar tek tek saymak suretiyle belirlenmiş, takdir komisyonu kararı olarak adlandırılan belgenin şekli tespit edilmiştir. Buna göre takdir komisyonu kararlarında kararın sıra numarasının, kararın tarihinin, mükellefin soyadı ve adının (tüzel kişilerde unvanının), mükellefin açık adresinin, takdirin ilgili bulunduğu verginin, takdirin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin, takdir edilen matrahın, takdirin müstenidatının ve takdir hakkında izahatın bulunması gerekmektedir.
Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı takdir komisyonu kararlarında yukarıda belirtilen hususların tamamı hakkında gerekli bilginin yer aldığı görüldüğünden, anılan kararların şekil yönünden hukuka aykırı olduğundan bahsedilemeyecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Zamanaşımı Süreleri” başlıklı 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Ancak, işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.” yönündeki düzenlemenin, takdire sevk ile durması öngörülen sürenin azami sınırını belirleyen bir hüküm olduğu dikkate alındığında takdir komisyonu kararının şekline yönelik bir düzenleme içermediği açıktır.
Bu durumda, takdir komisyonu kararlarının, takdire sevk tarihinden itibaren bir yıllık süre geçirildikten sonra verilmiş olması, anılan kararları şekil unsuru yönünden hukuka aykırı kılan bir neden olarak kabul edilemeyeceğinden, temyize konu ısrar kararının dava konusu vergi ve cezaların diğer yönlerden hukuka uygunluğu değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
10/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.