Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2019/1206, Karar No: 2020/1563

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Otomotiv Gıda İnşaat
Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Madeni yağ satış işi ile iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden adına 2009 yılı Haziran ayı ikinci dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ve eklerinin incelenmesi sonucu, şirket yetkilisi nezdinde tutulan 04/04/2013 tarihli tutanağa göre 2009 yılında 63 adet nakliyeciye satışı gerçekleştirilen madeni yağ miktarı 2.634.653 kg olarak beyan edilmesine rağmen inceleme elemanı tarafından tarhiyata dayanak alınan toplam madeni yağ miktarı ise 3.336.704 kg’dır.
Vergi inceleme raporuna eklenen ifade tutanaklarına göre, davacıdan madeni yağ alımı yapan nakliyeci mükelleflerden yalnızca 14 tanesinin ifadesine başvurulmuş olup bunların almış olduğu madeni yağ miktarı ise toplamda sadece 1.871.832 kg’dır. Diğer 49 mükellefin ise ifadesi alınmamıştır.
Öte yandan nakliyeci olarak kabul edilen mükelleflerin ticari unvanlarına bakıldığında, nakliyecilik yanında madeni yağ satışı ve farklı ticari kollarda faaliyet gösteren mükelleflerin olmasına rağmen bu mükelleflere yapılan satışların tamamının motorine ikame mal olarak kullanıldığı idarece kabul edilmiştir. Hesaplama yapılırken nakliyecilere yapılan satışların bir kısmının yağlama amaçlı olabileceği hususu dikkate de alınmamıştır.
Vergi inceleme elemanınca anılan hususlarda araştırma yapılmadan, eksik incelemeye dayalı olarak hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 19/11/2018 tarih ve E:2016/2867, K:2018/5102 sayılı kararı:
Dosyada mevcut bilgi ve belgeler ile vergi inceleme raporunun incelenmesinden şirket yetkilisi nezdinde tutulan 04/04/2013 tarihli tutanakta, 2009 yılında satışı gerçekleştirilen madeni yağ müstahzarlarının alıcılarının 63 adedinin nakliyeci olduğu beyan edilmiştir. Bu mükelleflere satışı gerçekleştirilen madeni yağ miktarı 2.634.653 kg olarak beyan edilmesine rağmen, inceleme elemanı tarafından tarhiyata dayanak alınan toplam madeni yağ miktarı ise 3.336.704 kg’dır. Ayrıca inceleme raporuna eklenen ifade tutanaklarına göre, davacıdan madeni yağ alımı yapan nakliyeci mükelleflerden sadece 14 tanesinin ifadelerine başvurulmuştur. Bunların almış olduğu madeni yağ miktarı ise toplam 1.871.832 kg olup diğer 49 mükellefin ifadesi alınmamıştır. Bu mükelleflere yakıt amaçlı satış yapıldığına dair herhangi bir somut tespit bulunmamakta, diğer yandan nakliyeci olarak kabul edilen mükelleflerin ticari unvanlarına bakıldığında nakliyecilik yanında madeni yağ satışı ve farklı ticari kollarda faaliyet gösteren mükellefler oldukları görülmektedir. Ancak, bu mükelleflere yapılan satışların tamamının motorine ikame mal olarak kullanıldığı kabul edilmiş, hesaplama yapılırken nakliyecilere yapılan satışların bir kısmının yağlama amaçlı olabileceği hususunun dikkate alınmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen ifadesine başvurulan mükellefler yönünden vergilendirmenin hukukiliği hususunda yapılacak araştırma ve inceleme sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, eksik incelemeye dayalı olarak verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Davacıdan emtia alan ve nakliyeci oldukları belirlenen mükelleflerin diğer faaliyet kolları ile ilgili olarak gerek inceleme raporunda gerekse dosya münderecatında herhangi bir bilgi ve belge ve anılan mükelleflerin unvanlarında yer alan diğer faaliyet kollarına ilişkin ibareler haricinde fiilen söz konusu faaliyetleri icra edip etmediklerine ilişkin bir veri bulunmamaktadır. Bu hususun mahkemece haricen belirlenmesi de olanaksızdır.
Öte yandan satıma konu emtialardan bir kısmının madeni yağ olarak kullanılıp kullanılmadığının, kullanılmış ise miktarının belirlenmesi yine eldeki veriler ve harici araştırmalar ile olanaksızdır.
Bu bağlamda mevcut veriler doğrultusunda bir ayrıma gidilmeksizin ihtilafa konu satışlar nazara alınarak yapılan vergileme işleminin detaylarına ulaşılabilmesi ve bu hususlara ilişkin hukuki irdeleme yapılabilmesi de olanaklı değildir.
Mahkemece bu gerekçe ile cezalı tarhiyatın kaldırılması yönünde ısrar kararı verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına tesis edilen cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ : Israr kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, kararın dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulmayan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Motorin yerine ikame olarak madeni yağ satan davacının faturalarında özel tüketim vergisine yer vermediğinden bahisle davacı hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
Anılan rapor uyarınca hesaplanan madeni yağ ve motorin arasındaki fark özel tüketim vergisi nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyat tesis edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat başlıklı 3. maddesinin B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 13. maddesinin ikinci fıkrasında (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden, anılan Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır.
Şirket yetkilisi nezdinde tutulan 04/04/2013 tarihli tutanakta 2009 yılında davacının satışını gerçekleştirdiği madeni yağ müstahzarı alıcılarının 63 adedinin nakliyeci olduğu beyan edilmiştir.
Vergi inceleme raporuna ekli ifade tutanaklarına göre davacıdan madeni yağ alımı yapan nakliyeci mükelleflerin sadece bir kısmının ifadelerine başvurulmuş olup ifadelerine başvurulan kişilerin beyanlarına göre davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabittir.
Bu durumda davacıdan madeni yağ alan 63 adet alıcıdan ifadesine başvurulanların motorine göre daha düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları hususu sabit olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan davacının madeni yağ sattığı fakat ifadesine başvurulmayan ve vergi inceleme raporunda belirtilen diğer alıcılara ilişkin cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin kısmen KABULÜNE, kısmen REDDİNE,
2- …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3- Kararın dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulmayan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu aık olmak üzere, 30/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.