Danıştay 9. Daire, Esas No: 2019/6989, Karar No: 2021/722

DAVACI : … Mühendislik İnşaat San. ve Tic. A.Ş.
(Eski Unvan: … Mühendislik İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti.)
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : …
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU :
05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat: 2008/6) 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendindeki “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan” ibaresinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
İhale konusu işe uygulanacak idari şartnamede ihalenin, yeterli kriterleri taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtildiğinden, uluslararası nitelikteki “Gaziemir Yeni Fuar Alanı Yapılması İşi”ne ilişkin ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet istisnası kapsamında bulunduğu, cari yıl yatırım programında yer alma koşulu getiren dava konusu düzenleme ile Kanun’la verilen yetkinin aşılması ve istisna kapsamının daraltılması nedeniyle söz konusu düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI :
Kalkınma planları ve yıllık programlardaki ilke, hedef ve politikalar yönünde ihracatın ülke ekonomisi yararına düzenlenmesi, desteklenmesi ve geliştirilmesi ile döviz kazandırıcı hizmetlerin desteklenmesi ve yönlendirilmesi konularında teşvik tedbirlerini hazırlama, uygulama, uygulamayı takip etme ve değerlendirerek gerekli tedbirleri alma konusunda Bakanlığın görevli olduğu ve bu görevler uyarınca Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan kalkınma plan ve programlarında yer alan ilke ve hedeflere uygun olarak ihracatın teşvik edilmesi ve döviz gelirlerinin arttırılmasını teminen Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımların döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyet olarak belirlendiği ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ:
Davacı tarafından, dava dilekçesinde yer verilen iddialarla hukuka aykırılığın oluştuğu ileri sürülmekte ise de; döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunu belirleme konusunda Yasa ile yetkilendirilen davalı idare tarafından ihracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnası hakkında dava konusu Tebliğ düzenlemesiyle bu yetkinin kullanıldığı ve düzenlemede, yetkinin dayanağı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesiyle Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesine aykırılık bulunmadığı görüldüğünden, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasına yönelik kurallar ihtiva eden dava konusu Tebliğ kuralında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddinin gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI …’ÜN DÜŞÜNCESİ:
Dava, İzmir Büyükşehir Belediyesince ihale edilen ” Gaziemir Yeni Fuar Alanı Yapılması” işini üstlenerek, ihale nedeniyle sözleşme imzalanmasından doğan damga vergisini ihtirazi kayıtla vergi idaresine ödeyen ve 28/12/2012 tarihinde T.C. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi verilmesi istemiyle yaptığı başvuru; ilgili projenin cari yıl yatırım programında yer almamasından dolayı istisna belgesi düzenlenemeyeceği neden gösterilerek reddedilen … Mühendislik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından, 05/12/2008 tarihli ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında (İhracat:2008/6) Tebliğin 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) işaretli bendinde yer alan ”Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından” ibaresine ilişkin kısmının iptali istemiyle açılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na 5035 sayılı Kanun’la eklenen Ek 2’nci maddesinde Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına “döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun belirlenmesi” ile ilgili sınırlı yetki verilmiştir. Maddede faaliyet türü belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından bir takım kayıt ve/veya koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi bir hüküm yer almamaktadır.
488 sayılı Kanun’un Ek 2’nci maddesinin son fıkrası ile adı geçen idarelere verilen yetkinin sınırsız olmayıp, her şeyden önce eşitlik ilkesine ve bu ilkenin vergi alanındaki yansıması olan vergilemede adalet ilkesine uygun olarak kullanılması gerektiğinde kuşku bulunmamaktadır.
Yasa hükmü ile Dış Ticaret Müsteşarlığına verilen yetki, “döviz kazandırıcı faaliyetlerin” belirlenmesine ilişkin olup, faaliyetin öncelikle “döviz kazandırıcı” yönünün bulunması yasal zorunluluktur. Yasa hükmünde döviz kazandırmanın; yalnızca yatırım programında yer alan işleri kapsayacağının kabul edileceğine dair herhangi bir hüküm yer almadığından, dövizin yurt dışına gitmesinin engellenmiş olması halinin, döviz kazandırma olarak kabulü gerekmektedir.
Söz konusu Tebliğin 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) işaretli bölümüyle, yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türünün belirlenmekle kalınmadığı; ayrıca, döviz kazandırıcı işlemler içinde ayrıma gidilerek, yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yatırım programında yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetlerinin döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılması yolunda düzenleme yapıldığı anlaşıldığından, Yasanın Tebliğin yayımlandığı tarihte yürürlükte bulunan hükmü ile verilen yetki aşılarak yapılan düzenleme hukuka uygun görülmemiştir.
Bu itibarla davanın kabulüne ve İhracat: 2008/6 sayılı Tebliğin davaya konu yapılan kısmının iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ:
05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat: 2008/6) 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendindeki “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan” ibaresinin iptali istemiyle açılan davada Dairemizce verilen 20/09/2019 tarih ve E:2019/643, K:2019/3880 sayılı dilekçe ret kararının, davacı vekiline 11/11/2019 tarihinde tebliği üzerine, 06/12/2019 tarihinde yenilenen davada işin esasına geçildi:

İNCELEME VE GEREKÇE:

İlgili Mevzuat:
3505 sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesinde; ihracat teşvik belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların, 31/12/2003 tarihine kadar damga vergisi ve harçtan istisna edildiği, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı bulunduğu Devlet Bakanı ile Maliye Bakanlığı tarafından birlikte tespit edileceği düzenlenmiştir.
3505 sayılı Kanun’da yer alan ve süresi 2003 yılı sonunda biten döviz kazandırıcı işlemlere yönelik istisna, 02/01/2004 tarih ve mükerrer 25334 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Damga Vergisi Kanunu’na Ek 2’nci madde, Harçlar Kanunu’na ise Ek 1’inci madde eklenerek sürekli hale getirilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2’nci maddesi ile Harçlar Kanunu’nun Ek 1’inci maddesinde; döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu, aynı maddelerin son fıkrasında da, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ve Ekonomi Bakanlığı tarafından birlikte tespit edileceği kuralı bulunmaktadır.
05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat: 2008/6) 1’inci maddesinde; Tebliğ’in, 23/12/1999 tarihli ve 99/13812 sayılı Kararname eki Karara istinaden ihracatı arttırmak, ihraç ürünlerine uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırmak ve ihraç pazarlarını geliştirmek amacıyla hazırlandığı, 2’nci maddesinde; Tebliğ’in, ihracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnasının uygulama usul ve esaslarına ilişkin tedbirlerin düzenlenmesi ve yürütülmesini kapsadığı, 3/c maddesinde; döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin, vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler olduğu, 6’ncı maddesinde; maddenin devamında sayılan hizmet ve faaliyetler çerçevesinde, vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların, Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi almak zorunda oldukları açıklanmış, maddenin 3’üncü fıkrasında, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin neler olduğu sayılmış, (a) bendinde 21/03/2012 tarihinde yapılan değişiklik ile de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, bendin devamında 4 madde halinde sayılan satış ve teslimlerinin istisna kapsamında olduğu ifade edilmiştir.

Hukuki Değerlendirme:
Hukukumuzda kanunlar, genel kurallar içerdiğinden bunların özel durumlara uygulanabilmesi için daha özel ve somut, ayrıntılı düzenleyici işlemlere ihtiyaç duyulmaktadır. Kanunların uygulanabilmesi için kanunların verdiği yetki çerçevesinde idare, düzenleme yetkisini kullanmaktadır. Kanunun tanıdığı takdir yetkisinin sınırları içinde belli olasılıklar öngörerek bu olasılıkların gerçekleşmesi halinde iradesini hangi yönde kullanacağını önceden takdir edip ilan etmek de idarenin takdir yetkisinin kullanılmasından başka bir şey değildir.
Yürürlükteki kanunlara aykırı olmamak kayıt ve şartıyla idarenin genel ve asli bir düzenleme yetkisine sahip olduğu, bir idare hukuku ilkesi olarak kabul edilmiştir. İdarenin bu yetkisi; kamu hukukunun gerektirdiği hallerde, ülke genelinde uygulama birliği sağlamak, işlemleri düzenli yürütmek, kanunların uygulanmasından ortaya çıkan tereddütleri gidermek, yasaların uygulamasını göstermek ve bu konuda açıklamalar getirmek için kullanılabilmektedir.
Doktrinde, bütün unsurları gözönünde bulundurulmak suretiyle vergi hukukunda idarenin takdir yetkisi; vergi idaresinin, üst hukuk kuralları tarafından yetkisinin bağlanmadığı, nasıl hareket edeceğinin kesin bir şekilde belirtilmediği durumlarda, mevcut çözüm yollarından kamu yararını gerçekleştirmede kendisine en elverişli görülenlerden birini, bunun kullanılış usûlünü ve harekete geçeceği zamanı tayin hususunda veya kendisine tanınan söz konusu yetkiyi kullanıp kullanmama konusunda, yargı denetimi dışında kalmaksızın sahip olduğu serbest hareket edebilme ve karar alabilme yetkisi olarak tanımlanmaktadır.
Anayasa Mahkemesine göre de; vergi ve malî yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içinde olup, yasa koyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, çerçevesini belirleyerek idarî düzenlemelere de bırakabilecektir.
Şekil unsurunun hazırlanış biçimini oluşturan usûl konusunda, vergi idaresinin kural olarak takdir yetkisinin bulunduğu sonucuna ulaşılmakta olup, vergi idaresine usûl ve esasların belirlenmesi konusunda yetki veren hükümlerin çoğu, hukuka uygun olarak ayrıntıların düzenlenmesine yönelik verilen, son derece gerekli yetkiler niteliğindedir. Ancak bazen, verilen yetkinin vergilemenin esasını etkileyebilecek genişlikte olduğu durumlara da rastlanmaktadır. İstisna ve muafiyet uygulamalarına yönelik verilen yetkiler bu niteliktedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükmünün değerlendirilmesinden; davaya konu Tebliğ düzenlemesi ile döviz kazandırıcı diğer faaliyetler hususunda uygulamada oluşan tereddütlerin giderilmesi ve uygulama birliği sağlanmasının, gerek mevzuatta gerek uygulamada meydana gelen değişiklikler nedeniyle konunun yeni bir tebliğ çerçevesinde düzenlenmesi zorunluluğu doğduğu, dolayısıyla döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili işlemler sebebiyle doğan damga vergisi ve harç istisnasının kapsamı ile uygulama usul ve esaslarının yeniden belirlenerek açıklandığı, sözü edilen Tebliğ’de; konuya ilişkin tanımlamalar yapıldığı, vergi, resim ve harç istisnasının kapsamının belirlendiği, davaya konu kısmında ise; yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetlerinin diğer döviz kazandırıcı faaliyetler olduğu belirtilmiştir.
Davacı tarafından, dava konusu Tebliğ’deki düzenlemenin, Kanun’a aykırı olduğu, Kanun’da yer alan istisna hükmünün davalı idare tarafından kapsamının daraltıldığı ve hukuka aykırılığın oluştuğu ileri sürülmekte ise de; döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunu belirleme konusunda Yasa ile yetkilendirilen davalı idare tarafından, vergi, resim ve harç istisnası hakkında düzenlenen Tebliğ ile bu yetkinin kullanıldığı ve düzenlemede, yetkinin dayanağı olan Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesiyle Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesine aykırılık bulunmadığı görüldüğünden, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasına yönelik kurallar ihtiva eden dava konusu Tebliğ kuralında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasına yönelik kurallar ihtiva eden dava konusu Tebliğ kuralında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.