Danıştay 7. Daire, Esas No: 2020/3190, Karar No: 2021/951

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2011 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, davacı tarafından, madeni yağ üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen veya … Anonim Şirketinden satın alınan baz yağların herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim edilmesi nedeniyle 2011 yılının Eylül ayının (2.) dönemi için adına re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirketin ithal ettiği veya yurt içinden temin ettiği baz yağları olduğu gibi ya da basit bir karışımla sattığı yönünde somut bir tespitte bulunulmadığı, işyerinde ve üretilen ürünün niteliği hakkında gerekli inceleme ve araştırmanın yapılmadığı, yalnızca bir kısım belgelerdeki veriler esas alınmak suretiyle eksik incelemeye dayanılarak düzenlendiği anlaşılan söz konusu vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle, ithal edilen veya yurt içinden temin edilen baz yağların üretime konu edilmeden teslim edildiği kabul edilerek re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının ithal ettiği ve satın aldığı baz yağları herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit karışımla teslim ettiğinin hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda açıkça ortaya konulduğu, bu nedenle hem indirimli özel tüketim vergisi hem de tecil-terkin uygulamasından yararlanması mümkün olmadığından tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taahhüde uygun üretim yapıldığı, akışkanlık düzenleyici müstahzardan akışkanlık düzenleyici müstahzar imal edildiğine dair somut bir tespitin bulunmadığı, makine cihaz yağlama yağı alınıp akışkanlık düzenleyici müstahzar üretildiğinin dosyada mevcut analiz raporları ile kanıtlandığı, elektrik tüketimi, çalışanların ücret bordroları ve ambalaj giderlerine ilişkin belgeler incelendiğinde üretim yapıldığının açık olduğu savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ : Davacının yurt içinden ve yurt dışından ithalat yoluyla indirimli olarak temin ettiği özel tüketim vergisine tabi baz yağı taahhüdü kapsamında herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim etmesi nedeniyle vergi ziyaına neden olduğu vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden anlaşıldığından, mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2011 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2011 yılının Eylül ayının (2.) dönemi için adına re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasını Dairemizin bozma kararı üzerine yeniden yaptığı inceleme sonucu iptal eden mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanun’a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 12. maddesinin 1. fıkrasının birinci cümlesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun’a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı belirtilmiş; 2. fıkrasının (a) bendinde, Bakanlar Kurulunun, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmış; 4. fıkrasında, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde, Maliye Bakanlığının, vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurallarına yer verilmiştir.
22/12/2002 tarih ve 24971 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 30/11/2002 tarih ve 2002/4930 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 4. maddesinde, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların aynı cetveldeki malların imalinde kullanılmak üzere tesliminde, imal edilen ürünün özel tüketim vergisi tutarının uygulanacağı belirtilmiş olup, 30/01/2003 tarih ve 25009 sayılı Resmi Gazete’de yayımlarak yürürlüğe giren 3 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile 1 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin 11. bölümünde yapılan değişiklikle; 2002/4930 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 4. maddesi ile belirlenen uygulamadan sanayi sicil belgesini haiz imalatçıların yararlanacağı, bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçıların, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malları ithalatçılar veya rafineriler dahil imalatçılardan alımında, talep ve taahhütname ile birlikte sanayi sicil belgelerinin noter veya yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış bir örneğini özel tüketim vergisi mükellefine verecekleri, özel tüketim vergisi mükelleflerinin, bu kapsamda teslim ettikleri mallar için, Bakanlar Kurulunun ürünün bu amaçla kullanılmasına ilişkin olarak belirlediği tutara göre özel tüketim vergisi hesaplayarak beyannamelerinin ilgili bölümünde beyan edip ödeyecekleri, alıcının verdiği talep ve taahhütnamenin aslı ile sanayi sicil belgesinin verginin mükellefi tarafından kaşe tatbik edilip imzalanmak suretiyle onaylanmış fotokopilerinin malın teslim edildiği dönem beyannamesiyle birlikte vergi dairesine verileceği, söz konusu uygulama kapsamında satın alınan veya ithal edilen malların, satın alma veya ithal tarihinden itibaren 12 ayı geçmemek üzere imalatçı tarafından (B) cetvelindeki malların imalinde kullanıldığı, kullanımı takip eden en geç 6 ay içinde yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim raporu ile tevsik edileceği, söz konusu uygulama kapsamında satın alınan veya ithal edilen malların en geç 12 aylık süre içinde bu kapsamda imalatta kullanıldığının tevsik edilmemesi halinde, teslim veya ithal tarihinde malların bu uygulama dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce ödenen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil edileceği kuralları getirilmiştir.
4760 sayılı Kanun’un 12. maddesi uyarınca kararlaştırılarak 12/12/2003 tarihli ve 25314 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2003/6467 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinde, 4760 sayılı Kanun’a ekli I sayılı listenin (B) cetvelinde bulunan baz yağın, aynı Kanun’un 8. maddesinin (1), (2) numaralı fıkraları uyarınca teslim edilecek veya 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ihraç edilecek olan ve bu kararda GTİP numaraları yazılı malların imalinde kullanılmak üzere teslim edilmesi halinde, özel tüketim vergisi tutarının 50.000 TL/kg olarak uygulanacağı belirtilmiş, bu uygulamanın esaslarının belirlenmesi amacıyla yayımlanan 5 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin 2. maddesinde ise, madeni yağ imal ederek Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında teslim eden mükelleflerin, bu yağların imalatında hammadde olarak kullandıkları baz yağları 50.000 TL/kg özel tüketim vergisi tutarı ödeyerek satın alabilmeleri için, sanayi sicil belgesi ve madeni yağ lisansını haiz olmalarının gerektiği, bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçıların, bu Tebliğin ekinde yer alan talep ve taahhütname (EK:17) ile noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış sanayi sicil belgesinin bir örneğini baz yağı satın aldıkları özel tüketim vergisi mükelleflerine verecekleri, baz yağ satan mükelleflerin bu kapsamda teslim ettikleri baz yağ için 50.000 TL/kg özel tüketim vergisi hesaplayacağı ve ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamesinin 34 nolu satırına yazmak suretiyle beyan edecekleri, ayrıca baz yağ teslim ettikleri imalatçılardan aldıkları sanayi sicil belgesinin kendilerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış bir örneği ile talep ve taahhütnamenin aslını beyanname ekinde bağlı bulundukları vergi dairesine verecekleri, madeni yağ imalatçılarının satın aldıkları baz yağlardan, baz yağın teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde madeni yağ imal ederek, 4760 sayılı Kanun’un 8. maddesinin 1. fıkrası çerçevesinde teslim ettiklerini tevsik eden yeminli mali müşavir raporunu, baz yağı satın aldıkları mükellefin özel tüketim vergisi mükellefiyetinin bulunduğu vergi dairesine aynı süre içinde ibraz edecekleri açıklamasına yer verilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; Kanun’un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda anılan Kanun hükümlerine göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin, aksi kanıtlanmadıkça, gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde kanıt yükü tersine döner. Yani; bu durumda, muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından kanıtlanması gerekir.
Dosyanın incelenmesinden; madeni yağ imalatı ve satışı faaliyetiyle iştigal eden davacının 2010, 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin ortaklık yapısı, ortakların isimleri, şirket defter ve belgelerine ilişkin tespitler ile şirket müdürü ifadelerine yer verilerek davacının hammadde alışlarının “150-İlk Madde ve Malzeme Hesabında” takip edildiği, yurt içi üreticilerden alınan nihai mamül akışkan düzenleyici, dokumaya elverişli madde, pas ve krozyon önleyicilerin de aynı hesaba kaydedildiğinin tespit edildiği, üretim tasdik raporlarının defter ve belgeler ile uyuşmadığı, davacının yarı mamul olarak olarak aldığı akışkan düzenleyiciden tekrar akışkan düzenleyici imal ettiğinin anlaşıldığı, alış faturalarının bir bölümünde ise fatura konusunun müstahzar katık olduğu, müstahzar katığın yarı mamul olarak üretime sokularak akışkan düzenleyici imal edildiğinin iddia edildiği halbuki kurum ve kuruluşlardan alınan raporlara göre nihai ürün olan müstahzardan tekrar müstahzar üretilemeyeceği, üretim tasdik raporları ile alınan malların içeriklerinin birbiriyle uyuşmadığının tespit edildiği, üretim tasdik raporlarının bir kısmında GTİP numaralarına yer verilmediği, … Kimya Mühendisleri Odası tarafından, mükellefin imal ettiği pas önleyici müstahzar yağı, pas önleyici ve mineral yağlar için katık, makine cihaz ve taşıtların yağlanmasında kullanılan müstahzarlar, dokuma elverişli yağlama müstahzarları, akışkan düzenleyici müstahzarların tamamının müstahzar olduğu, sadece “…” isimli eşyanın katık olduğu, Türkiye’de katık üretimi olmadığının belirtildiği, … Sanayi Meclisince de madeni yağ ve katkı üretiminin iki farklı iş kolu olduğu, ülkemizde her iki üretiminde önünde teknik açıdan bir engel bulunmadığı, özel katkı ürünlerinin teknoloji ve Ar-Ge faaliyetleri gerektirdiği, patent sahibi uluslararası firmalarca üretilebildiği, imalatının basit tesis imkanları ile yapılamayacağı yönünde görüş bildirildiği, … Bakanlığı … Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü … Laboratuvar Müdürlüğü tarafından verilen … tarih ve … nolu raporda da 34.03 GTİP numaralı ürünlerin belli bir amaca yönelik hazırlanmış nihai ürünler olduğu, bunların yağlama müstahzarlarının üretiminde kullanılamayacağı, 3811.21.00.90.00 pozisyonunda yer alan ürünlerin ise mineral yağlar için katık olmadığı, mineral yağlar ve benzeri yağlar için kullanılan katıkların 3811.21.00.10.00 pozisyonunda değerlendirilen ürünler olduğu, literatürde katık olarak kullanılacak ürünlerin sayısının binlerce olduğu, tanımlanmasının mümkün olmadığının belirtildiği, aynı kurum tarafından düzenlenen … tarih ve … nolu raporda da civata somun gevşetme müstahzarı ve makine cihaz taşıt yağlamasında kullanılan müstahzarların özel amaca yönelik hazırlanmış nihai ürünler olduğu, bunların katık olarak kullanılmasının söz konusu olmadığı, söz konusu katıklar kullanılarak elde edilecek ürünlerin makine cihaz ve taşıtların yağlanmasında kullanılan müstahzar, pas ve korozyon önleyici olarak isimlendirilse de 27.10 GTİP numarasında olacağının belirtildiği, bu bağlamda davacının katık alışlarının belirtilen üretimin bir kısmını bile gerçekleştirmeye yetmediğinin kapasite raporları, şirket müdürünün beyanı ile hammadde ve katık miktarları kullanım oranından hareketle tespit edildiği, kapasite raporları ile üretim tasdik raporlarının uyuşmadığı, davacıya ait sanayi sicil belgesinde katık üretiminin üretim konusu içinde yer almadığı ve iddia edilen katığın da üretilemeyeceği, katıklara ait listeden ve defter kayıtlarından davacıda bulunan katığın çoğunun zaten müstahzar olduğunun tespit edildiği, … Gümrük Müdürlüğünün yazısına göre davacının 2010 yılında ihraç ettiği eşyadan alınan numuneye ilişkin laboratuvar sonuçlarından eşyanın beyan edilen makine cihaz ve taşıtların yağlanmasında kullanılan müstahzar değil, 27.10 GTİP numarasında yer alan motor yağları, kompresör yağları, türbin yağlama yağı olduğunun anlaşıldığı, … Emniyet Müdürlüğünün 29/03/2010 tarihli yazısında akaryakıt kaçakçılığına ilişkin yapılan soruşturma kapsamında 21/01/2010 tarihinde yapılan arama ve denetimlerde davacıya ait antrepodan alınan baz yağın davacının üretim merkezinde boşaltılması gerekirken … Organize Sanayi Bölgesinde faaliyet gösteren bir firmada boşaltılarak davacıya hiç teslim edilmediğinin tespit edildiği, söz konusu ürünün teslim edilmemesinden dolayı … Asliye Hukuk Mahkemesi nezdinde dava açılmasına rağmen davanın takip edilmediği, davacının ithal ettiği eşyanın antrepodan nakliyesini yapan … (… Taşımacılık) ile ilgili yapılan karşıt incelemede davacı adına düzenlenen faturaların eklerinde bir kısım tabloların yer aldığı, bu tabloların ise adı geçen şahıs tarafından oluşturulduğunun beyan ve kabul edildiği, anılan tablolara göre davacının ithal ettiği baz yağların üretim tesislerinin bulunduğu …-… yerine … iline gönderildiğinin anlaşıldığı, davacının haklarında olumsuz tespitler içeren vergi inceleme raporu düzenlenmiş ve muhasebe işlemleri aynı kişiler tarafından yürürütülen şirketler ile belli bir amaç ve organizasyon şeklinde hareket ederek daha düşük özel tüketim vergisi uygulanan baz yağını amacı dışında sahte fatura ile basit bir karışım olarak veya aynen sattığı, organizasyon dahilindeki şirketlerin işlemlerinin birbirinden bağımsız hareket etmedikleri, … Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen … ve … sayılı soruşturma dosyalarına göre 2011 ve 2012 yıllarında müstahzar üretileceği taahhüdüne konu edilerek antrepodan alınan 393.590 kg ve 1.675.320 kg baz yağın üretime sokulmadan … ilinde boşaltıldığı, ayrıca şoför ifadelerinin de bu yönde olduğu, davacıdan ürün alanlar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde bir müşterinin aldığı akışkanlık düzenleyici yağları hiç bir işleme tabi tutmadan nakliye ve taşımacılık yapan firmalar ile fabrikalara sattığının, bir başka müşterinin ise bu malı satın alanların dizel arabalarda yakıt ve motor yağı, ayrıca da hidrolik sistem yağı olarak kullandıklarının beyan edildiği tespitlerinde bulunulduğu anlaşılmıştır.
Bu bakımdan; vergi tekniği raporunda yer alan somut tespitlerden, davacının ithal ettiği ve satın aldığı baz yağları herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim ederek vergi kayıp ve kaçağına neden olduğu açıkça ortaya konulduğundan, uyuşmazlığa konu re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davanın reddi gerekirken, iptali yönünde verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.