Danıştay 7. Daire, Esas No: 2020/250, Karar No: 2020/5356

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: : Davacı şirket tarafından, … tarih ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile ithal edilen dişli ve redüktör yağları cinsi eşya için hesaplanan özel tüketim vergisine ait teminatın yatırılmadığından, millileştirilmesi yapılmayarak yedi emine teslim edilen söz konusu eşyanın, gümrük müdürlüğünce yapılan kontrollerde yerinde bulunamaması sebebiyle, … Gümrük Müdürlüğünün 17/06/2011 tarihli yazısına istinaden, davalı İdarece 2011 ylının Nisan dönemine illişkin tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararına uymak suretiyle, vergi idaresince re’sen vergi tarh olunabilmesi için, öncelikle, re’sen takdir olunmuş bir matrah veya matrah farkının varlığının gerektiği, başka bir anlatımla, vergi idaresince re’sen yapılan vergi tarhının hukuken geçerli olabilmesi için, bu tarhiyatın, 213 sayılı Kanun’un 74. maddesi uyarınca matrah takdiri yapmakla görevli bulunan takdir komisyonunca takdir olunan ya da aynı Kanunun 135. maddesi uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah farkına dayandırılmış olması; ikmalen vergi tarhında da öncelikle bir verginin tarh edilmiş olması, bu tarhiyat sonrasında defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak bir matrah farkının tespit edilmiş bulunması; ayrıca, matrah farkının yoklama veya vergi incelemesi yetkisini haiz olanlarca ortaya çıkarılmış olması gerektiği, dava konusu uyuşmazlıkta, takdir komisyonunca alınmış bir karar veya vergi inceleme raporuyla belirlenmiş bir matrah ya da matrah farkı bulunmaksızın, … Gümrük Müdürlüğüce davalı idareye gönderilen yazı üzerine dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşıldığından, söz konusu yazıya istinaden davacı adına vergi ziyaı cezalı olarak re’sen yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Eşyanın ithalinde, dahilde ödenecek özel tüketim vergisine karşılık olmak üzere teminat alınabileceğinin kurala bağlandığı, dava konusu alacağın da teminata bağlanan ancak, ödenmeyen özel tüketim vergisinin tahakkukuna ilişkin olduğu, eşyanın yurt içinde satımı veya teslimine dair davacı tarafından herhangi bir beyanda bulunulmadığı, ithalde ödenmeyen vergilerin yurt içi teslimde ödenmesi gerektiği, eşyanın sarfının ne zaman gerçekleştiği bilinmediğinden, gümrük idaresince düzenlenen tutanak tarihleri verginin doğduğu tarih olarak kabul edilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : … tarih ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı olup, yaygın basitleştirilmiş usul kapsamında, davacıya yed-i emin olarak teslim edilen dişli ve redüktör yağların; gümrük idaresince yapılan kontrollerde yerinde bulunamaması üzerine, yurt içinde teslim edilmiş kabul edilerek … Gümrük Müdürlüğünün yazısına istinaden, vergi dairesi müdürlüğünce ihbarname ile duyurulan özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
Beyannamenin tescil edildiği 2003 vergilendirme döneminde yürürlükte olan, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun, “Gümrük İdaresince Alınan Özel Tüketim Vergisine İlişkin Hükümler” başlıklı 16. maddesinin 4. fıkrasında; (I) sayılı listedeki malların ithalinde ödenecek özel tüketim vergisine karşılık olmak üzere türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenmek suretiyle teminat alınacağı kurala bağlanmıştır.
16 sayılı Gümrük Genel Tebliğinin (Gümrük İşlemleri); Yaygın Basitleştirilmiş Usulde Eşyanın Geçici Teslimini kurala bağlayan 8. maddesinde ise; bu usulden yararlandırılacak eşyanın bir gümrük rejimine tabi tutulmasına ilişkin tüm belgelerinin tamam olması gerekmekle birlikte, eşyanın tahlile tabi tutulması, ekspertiz, kontrol ve uygunluk belgeleri düzenlenmesi işlemlerinin uzun sürmesi durumunda, eşyanın, gümrük idaresince izin verilen bir yerde, inceleme sonuçlanıncaya ve gerekli belgeler ibraz edilinceye kadar kullanılmadan muhafaza edilmek üzere yed-i emin olarak ilgisine teslim edileceği, bu durumdaki eşyanın belgeleri tamamlanmadan bulunduğu yerden çıkarılarak kullanıldığının tespiti halinde, yükümlünün bu Tebliğ’de yer alan yaygın basitleştirilmiş usul kapsamında bir daha işlem yapmasına izin verilmeyeceği, ayrıca hakkında kaçakçılık mevzuatı hükümlerinin uygulanacağı ifadelerine yer verilmiştir.
İran’dan, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı liste kapsamında dişli ve redüktör yağı ithal eden davacının da aralarında yer aldığı bazı ithalatçılar hakkında, … Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma nedeniyle, serbest dolaşıma giriş işlemleri durdurulan eşyanın, inceleme sonuçlanıncaya kadar muhafaza edilmek üzere davacıya, yaygın basitleştirilmiş usul kapsamında yed-i emin olarak teslim edildiği, ithal edilen yağların (I) sayılı listeye dahil olması nedeniyle, 4760 sayılı Kanunun 16. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, ithalat sırasında özel tüketim vergisinin … Gümrük Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemi ile … liralık teminat olarak istenildiği, ancak teminatın ödenmediği; gümrük idaresince sonradan yapılan tespitlerde ise eşyanın yerinde bulunmadığı muhtelif tarihli tutanaklarla saptandığından, eşya yurt içinde teslim edilmiş kabul edilerek, vergi dairesi müdürlüğünün bilgilendirildiği, bunun üzerine ithalat sırasında hesaplanan … liraya isabet eden özel tüketim vergisi ile vergi ziyaı cezasının ödenmesi için … tarih ve … sayılı dava konusu ihbarnamenin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda değinilen mevzuata göre, Özel Tüketi Vergisi Kanuna ekli (I) sayılı listedeki mallar için yürürlükte olan ÖTV tutarı kadar teminat verileceği, bu şekilde teminat verilmediği sürece gümrükleme işleminin yapılmayacağı, yaygın basitleştirilmiş usulde yed-i emine teslim edilen eşyanın, belgeleri tamamlanmadan bulunduğu yerden çıkarılarak kullanıldığının tespit edilmesi halinde ise, ayrıca kaçakçılık hükümlerinin de uygulanacağı kabul edilmiştir.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca vergiyi doğuran olayın saptanmasına ilişkin temel prensipler, Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde kurala bağlanmıştır. Vergiyi doğuran olayın tespitinde büyük güçlüklerle karşılaşıldığı ve bu güçlüklerin önemli ölçüde vergi kaybına neden olduğu göz önüne alınarak; aynı maddenin (B) bendi ile delil sistemine ilişkin genel kaideler getirilmiştir. Söz konusu (B) bendinde öngörülen delil sistemi ile vergi kanunlarının vergi güvenliğini ve vergi adaletini gerçekleştirecek şekilde uygulanmasını temin etmek üzere vergiye tabi olayların tespitinde, delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmıştır. Vergilendirmede serbest delil sistemi uyarınca yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan tanık ifadesi dışında hukuken itibar edilebilecek her türlü delilin ispatlama aracı olarak kullanılmasına olanak tanınmıştır.
Gümrük idaresince yapılan tespitler ve düzenlenen tutanaklarda, yerinde bulunmadığı saptanan eşyanın tasarruf hakkının devredildiği ve yurt içinde teslim edildiği sonucuna varılarak, vergi dairesi müdürlüğünün bilgilendirilmesi üzerine söz konusu tespitler delil kabul edilmek suretiyle ithalat sırasında kanunda gösterilen nispete göre hesaplanarak teminata bağlanması için tahakkuk ettiği anlaşılan tutara isabet eden … lira özel tüketim vergisinin, dava konusu ihbarname ile istenilmesinde yöntem bakımından hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinde, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay’ın bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapmaları, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re’sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir. Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Bu nedenle vergilendirmeye karşı açılan davalarda; ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re’sen araştırma yetki ve görevinin sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir. Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarının dayandığı durumların varlığı ve doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere, gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır.
Diğer yandan, yargılama hukuku öğretisinde usuli kazanılmış hak olarak bilinen ilke, yargılamada istikrarın sağlanması ve yargı kararlarına güvenin sarsılmasını önlemek amacından doğmuştur. İdari yargılama hukukunda bu konuda açık bir düzenleme aranmasına gerek bulunmadığı gibi usuli kazanılmış hak müessesesinin, usul hukukunun temel esaslarından biri olması nedeniyle idari yargılama hukukunda da geçerli olduğu yadsınamaz. Ancak, temyiz merciinin bozma kararı üzerine bozmaya uyan Mahkemenin, bozma kararı doğrultusunda inceleme yapmak ve karar vermek zorunda olması, temyiz merciinin de artık ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verememesi olarak tanımlanan usuli kazanılmış hak ilkesi, bir kanun hükmüne dayanmayıp yargı içtihatlarıyla medeni yargılama usulünde ortaya çıkmıştır.
Kamu düzeni düşüncesiyle ortaya çıkan bu ilkeye yine kamu düzeni düşüncesiyle bir çok istisna getirilmiştir. Bunlara, yeni bir kanun hükmü getirilmiş, yeni bir içtihadı birleştirme kararının verilmiş olması, görev kurallarına uyulmamış olması, hak düşürücü sürenin bulunması, temyiz edenin temyiz yetkisinin bulunmaması, daha önce verilmiş ve kesinleşmiş bir hükmün bulunması, maddi hata bulunması, tarafların yeni iddia ve savunmalarda bulunması, davanın niteliğinin değişmesi gibi durumlar örnek olarak verilebilir. Ayrıca her uyuşmazlığa özgü olarak yeni istisnalar da ortaya çıkabilmektedir. Yani, medeni yargılama usulünde genel ilke olarak benimsenen usuli kazanılmış hak ilkesi, her durum için kesin, keskin ve mutlak olarak değil, gereken esnekliği içerecek şekilde ve uyuşmazlığın kendi koşullarına göre uygulanmaktadır. Bilindiği gibi medeni yargılama usulünde yargılama esas olarak taraf iradeleriyle ve işlemleriyle yönetilip yürütülmekte ve özel çıkarlar dava konusu edilmektedir. Ceza yargılama usulü veya idari yargılama usulünde olduğu gibi re’sen araştırma ilkesi bulunmamaktadır. Oysa, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinde, Danıştay ile bölge idare mahkemesi, idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliklerinden yapacakları kuralı yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; vergi dairesi müdürlüğünce düzenlenen ihbarnamede yer alan özel tüketim vergisinin tarh matrahının; gümrük idaresinin, 4760 sayılı Kanunun 16. maddesinin 4. fıkrasında verilen yetkiye istinaden, ithalat sırasında teminata bağlanmak üzere daha önce hesaplanan miktara isabet ettiği anlaşılmaktadır. Tarh matrahının miktarı ve dolayısıyla vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda ileri sürülebilecek herhangi bir iddianın, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinde tanınan yargı yetkisinin sınırları kapsamında incelenmesi olanaklı bulunduğundan ve yapılan vergilendirme işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Anılan Kanun’un 50. maddesinin 4. fıkrasında, “Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır.” hükmü bulunmaktadır.
Bu durumda, mahkeme kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, mahkemelerce bozmaya ilişkin kararlar üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebilecektir.
Temyiz istemine konu yapılan kararın Dairemizin 19/12/2017 tarih ve E:2016/1407, K:2017/6595 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından, temyiz konusu karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.