Danıştay 7. Daire, Esas No: 2019/825, Karar No: 2022/1204

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Petrol Ürünleri Kimya Sanayi ve Ticaret
Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, 2012 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, tecil-terkin uygulaması kapsamında taahhüt edilen ürünlerin imal edilmediğinden bahisle, 2012 yılının Ekim ayının (I). dönemine ilişkin olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi uyarınca tarh edilen özel tüketim vergisinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararıyla; davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunun değerlendirilmesinden; 2012 yılında EK-14 Talep ve Taahhüt Belgesi kapsamında 3811.21.00.90.00 pozisyonunda “Akışkanlığı düzenleyici müstahzar” imal etmek amacıyla alınan baz yağların tamamının, 27.10 pozisyonundaki ürünlerin imal edilmesi amacıyla kullanıldığının iddia edildiği, ancak ihtilaflı dönemde davacı nezdinde fiili bir tespitte bulunulmadığı, üretilen emtiaların kimyasal analizinin yapılmadığı, davacının ürettiği emtiaların alıcıları nezdinde karşıt incelemede bulunulmadığı, olayın gerçek mahiyetinin fiili ve somut tespitlerle açık ve net bir şekilde ortaya konulmadığı, incelemenin varsayıma dayalı olarak yapıldığı, eksik incelemeye dayalı olarak tarh edilen özel tüketim vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından imal edilen 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı listenin B cetveli dışındaki Akışkanlığı düzenleyici müstahzarda, %93 oranında baz yağ ve %7 oranında katık kullanıldığı, Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notlarında %70 ve daha fazla petrol yağı ihtiva eden yağların 27.10 pozisyonunda ya da 34.03 pozisyonunda yer alan eşyalar arasında sayılacağının belirtildiği, davacının imal ettiği ürünün liste dışı mal olması nedeniyle özel tüketim vergisinin hesaplanmadığı, kullanılan baz yağ imalatın temel unsuru olduğundan ve üretilen malın liste içi olduğu saptandığından, listeye dahil ürün teslim edildiği kabul edilerek buna göre vergi alınmasının da gerektiği, olayda kimyasal analize ihtiyaç duyulmadan yeterli inceleme yapılarak hesaplanan vergiden daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın tahsili amacıyla düzenlenen ihbarnamede hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Özel Tüketim Vergisi Kanunu Tasarısı ve Plan ve Bütçe Komisyonu Raporunun madde gerekçelerine ilişkin kısmında yer alan 8. maddenin gerekçesinde; Kanuna ekli (I) sayılı listenin B cetvelinin; üzerindeki vergi yükünün çok az olması nedeniyle akaryakıt ürünlerine yasal olmayan bir şekilde katılabilen ve kamuoyunda “solvent” olarak adlandırılan mallardan oluştuğu, bu suretle haksız kazanç sağlanmasının ve taşıtların zarar görmesinin önlenmesi amacıyla söz konusu malların vergi tutarlarının, katılabilecekleri akaryakıt ürünlerinin vergi tutarına eşit hale getirildiği, ancak bu malları girdi olarak kullanan imalatçılara yürürlükten kaldırılan akaryakıt fiyat istikrar payı tutarı dışında ek bir vergi yükü getirilmemesi amacıyla, maddenin birinci fıkrasında tecil-terkin müessesesinin düzenlendiği, bu suretle söz konusu malları (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde girdi olarak kullanan imalatçıların Bakanlar Kurulunca belirlenecek tutar dışında özel tüketim vergisi ödememelerinin sağlandığı, alınan malların 12 ay içinde (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların imalinde kullanıldığının ispat edilememesi halinde zamanında alınmayan verginin vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunacağı belirtilmiştir. Gerek gerekçesinde gerekse Mecliste kabul edilen kanun metninde tecil-terkin şartlarının ihlali halinde vergi için tarhiyat yapılacağına dair herhangi bir düzenleme bulunmayıp, zamanında alınmayan verginin tahsil olunacağından bahsedilmektedir. “Tahsilat” ibaresinin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununa ait bir ifade olmayıp, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda geçen bir kavram olduğu izahten varestedir. Kaldı ki 213 sayılı Kanunun 30. maddesine göre yapılacak bir tarhiyatın varlığı halinde, aynı Kanunun 341. maddesinde sözü edilen vergi ziyaının doğması nedeniyle kayba uğratılan vergi tutarı kadar vergi ziyaı cezası kesilmesi de gerekecektir. Oysa tecil-terkin müessesesi için Kanunda düzenlenen hususların bu yönde olmadığı açıktır. Nitekim davaya konu edilen borca ait ihbarname incelendiğinde herhangi bir vergi ziyaı cezasının bulunmadığı, sadece zamanında alınmayan verginin istenildiği görülmektedir. Dolayısıyla yapılan terkin işleminden sonra tespit edilen hususlara istinaden zamanaşımı süresince mevcut olacağı kabul edilen borçtan sorumluluk kapsamında takibe, ödeme emri düzenlenerek başlanılması yasa gereğidir. Ödeme emrine karşı açılacak davada ileri sürülecek hususların da “böyle bir borcun bulunmadığı” iddiası kapsamında incelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; ithal edilen baz yağın, listeye dahil olduğu ileri sürülen malların imalinde kullanılması nedeniyle taahhüde aykırı davranılarak tecil-terkin şartları ihlal edildiğinden daha önce tahsil edilen vergi mahsup edildikten sonra, kalan tutarın vergi ziyaı cezası kesilmeden ihbarname ile istenildiği anlaşılmaktadır.
6183 sayılı Kanunun 8. maddesinde, yasada tersine hüküm bulunmadıkça tebliğlerin yapılmasında, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanması öngörülmüştür. Buna göre vergi idaresi tarafından tesis edilen işlemlerin taşıdığı hukuki değerin, Vergi Usul Kanununun 108. maddesine göre belirlenmesi gerekmektedir.
Vergi Usul Kanununun 108. maddesinde ise; tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyeceği düzenlenmiştir.
Her ne kadar imalat işleminin taahhüde aykırı olduğu iddia edilen emtiaya ait olup, zamanında alınmayan verginin 4760 sayılı Kanunun 8. maddesi gereği ödeme emri ile istenilmesi gerekmesine karşın ihbarname ile duyurulduğu görülmekte ise de; esasen, 108. maddenin ikinci cümlesi, hangi hallerde belgelerin hukuki kıymetini yitireceğini açıkça düzenlendiğinden ve bu cümlede, mükellefin adının, verginin türü veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması yahut belgenin, görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının belgeyi hükümsüz kılacağı kurala bağlandığından söz konusu hatanın, borcu duyuran vesikayı hükümsüz kılan hallerden hiçbirine girmemesi nedeniyle işin esasının incelenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Buna göre, imal edilen (I) sayılı liste dışı Akışkanlığı Düzenleyici Müstahzarda %93 oranında baz yağ ve %7 oranında katık kullanıldığından ve davalı idare tarafından Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notlarında %70 ve daha fazla petrol yağı ihtiva eden yağların 27.10 pozisyonunda ya da 34.03 pozisyonunda yer alan eşyalar arasında sayılacağı ileri sürüldüğünden re’sen araştırma ilkesi uyarınca mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için üretim formülleri üzerinde, baz yağı ve katkı maddelerinin karışımı/birleşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mamûle esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması icap ettiğinden kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, 2012 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, tecil-terkin uygulaması kapsamında taahhüt edilen ürünlerin imal edilmediğinden bahisle, 2012 yılının Ekim ayının (I). dönemine ilişkin olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi uyarınca tarh edilen özel tüketim vergisinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun’un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun’a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re’sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi; olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun’un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 38. faslın alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki “Tarife Cetveli İzahnamesi” ve 06/02/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 2 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki “Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları”nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için üretim formülleri üzerinde, baz yağı ve katkı maddelerinin karışımı/birleşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mamûle esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü temin edilerek, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU: