Danıştay 7. Daire, Esas No: 2019/3035, Karar No: 2021/5848

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …Spor Malzemeleri Satış ve Pazarlama Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Bakanlığı adına
… (…) Gümrük Müdürlüğü …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına 2015 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetine satın alma komisyonunun eklenmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısmına vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın yasal faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, olayda, davacı işin sahibi şirket ile aracı/acente … arasında satın alma acentelik sözleşmesinin imzalandığı, buna göre; acenteye verilen yetkiler arasında, iş sahibi adına sözleşme yapma yetkisinin verildiği, bu hizmetin karşılığı her bir işlem değerinin %8,25’inin acenteye ödeneceğinin belirlendiği hususlarında ihtilafın bulunmadığı, öte yandan, satın alma komisyonu niteliğindeki tutarın, alıcı veya satıcıdan bağımsız üçüncü tarafa ödenmesinin gerektiği, ancak her iki şirketin de merkezi Almanya’da bulunan …’nin grup şirketlerinden olmaları ve davacı şirketin tüm hisselerininin …’ye ait bulunmasının gümrük mevzuatı uyarınca ilişkili firmalar olduğunu ortaya koyduğu, normal bir satın alma komisyoncusunun, vermiş olduğu hizmetten dolayı alacağı hizmet bedelini satışın gerçekleşmesi şartına bağlı olmaksızın tahsil etmesine rağmen, yapılan ödemelerin ithal eşyasının satış koşuluna bağlı olarak gerçekleştirildiği, ithalatlara ilişkin siparişlerin doğrudan üreticilere değil … firmasının sistemine girdiği ve siparişlerin bu firma tarafından doğrudan üreticilere tekrar iletildiği, bu durumun firma yetkilileri tarafından kabul edildiği, üreticiler tarafından faturaların … firması adına kesildiği, dolayısıyla davacı tarafından acenteye yapılan ödemelerin satın alma komisyonu niteliğinde olmadığı, bu suretle gümrük kıymetine dahil edilmesinin gerektiği sonucuna ulaşıldığından ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta ve tahakkuka vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Satın alma komisyonlarının, gümrük kıymetine dahil edilmeyeceğinin Gümrük Kanunu’nda düzenlenmesi ve anılan Kanun’da yer alan; satın alma işleminin olması, bu işlemin gerçekleşmesi için gerekli hizmetlerin alıcının temsilcisi tarafından yapılması, bu işlem ve hizmetlerin yurt dışında gerçekleşmesi ve yapılan ödemelerin bu hizmetlerin karşılığı olması şartlarının olayda gerçekleşmesi karşısında, cevaplı rapor uyarınca ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta ve tahakkuka vaki itirazın reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ : Davacı şirket ile dava dışı aracı şirket arasında imzalanan satın alma acentelik sözleşmesi gereğince ifa edilen hizmetler karşılığı ödenen ücretin, 4458 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan ve Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 2.1 ve 17.1 sayılı İzah notlarında ayrıntıları belirlenen satın alma komisyonu niteliğinde olduğu ve ithal eşyasının ödenmiş veya ödenecek kıymetine ilave edilmeyeceği hususu açık olduğundan, aksi yolda verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına 2015 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetine satın alma komisyonunun eklenmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısmına vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın yasal faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendinde, 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliyenin ilave edileceği belirtilmiş, 4. fıkrasında, satın alma komisyonları; ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış ve 28. maddesinde, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırdedilebilmeleri koşuluyla satın alma komisyonları giderlerinin gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın Önsözünde bu anlaşmanın taraflarının, Genel Anlaşmanın VII. maddesi hükümlerinin önemini kabul ve uygulamalarında daha fazla birlik ve kesinlik sağlamak için kurallar geliştirmeyi arzu ederek, keyfi ve fiktif gümrük kıymetlerinin kullanılmasını önleyen adil, yeknesak ve tarafsız bir gümrük kıymeti sisteminin gerekli olduğunu kabul edeceğini, 14. maddesinde, bu Anlaşmanın I. ekinde yer alan Notların, Anlaşmanın ayrılmaz bir parçası olduğu; 18. maddesinde ise tüm taraf ülke temsilcilerinden oluşacak bir Gümrük Kıymeti Komitesi kurulacağı ve Anlaşmanın II. Ek’inde tanımlanan sorumlulukları yerine getireceği, Anlaşmanın II. Ek’inde Teknik Komitenin görevlerinin taraf ülkelerce gümrük kıymeti sistemlerinin gümrük uygulamasından doğan özel teknik sorunları incelemek ve bildirilen olaylara bağlı olarak uygun çözümler konusunda tavsiyelerde bulunmak, bir taraf ülkenin veya Komitenin talebi üzerine ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi ile ilgili her türlü konu hakkında gerekli bilgileri sağlayıp, görüş bildirmek olduğu ve bu tür bilgi ve görüşlerin; tavsiye, açıklama ve izah notları şeklinde olabileceği belirtilmiştir.
Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin GATT VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 8. Maddesi Kapsamında Komisyon ve Tellâliyeye ilişkin 2.1 sayılı İzah notunda; “8. Maddenin Yorum notuna göre; “satın alma komisyonu”, ithalatçının, kıymeti belirlenen eşyanın satın alımında kendisini yurt dışında temsil etme hizmetine karşılık, temsilcisine ödediği ücret olarak tanımlandığı ve komisyonun bir satış sözleşmesinin tamamlanmasına katkıda bulunan aracılara yapılan ödeme olduğu, isim ve kesin fonksiyonlarına ilişkin hukuki düzenlemeler ülkeden ülkeye farklılık gösterse de komisyoncunun (aracı olarak da nitelenebilir) kendi adına fakat mutlaka temsil ettiği kişi hesabına eşya alım satımı yapan ve satıcıyı veya alıcıyı temsilen sözleşmenin tamamlanmasına katkıda bulunan, genellikle eşyanın fiyatının belli bir oranı olarak hesaplanan ücretinin komisyon olarak adlandırıldığı, alış komisyoncusunun, alıcı hesabına faaliyet göstereceği, satıcı bulacağı, satıcıya ithalatçının isteklerini ileteceği, numune toplayıp, eşyayı muayene edeceği ve bazı durumlarda eşyanın sigorta, nakliye, ambara alınma ve gönderilmesini üstleneceği, alış komisyoncusunun genellikle “satın alma komisyonu” olarak da adlandırılan ücretinin, ithalatçı tarafından, eşya için yapılan ödemeden ayrı olarak ödeneceği, bu durumda ithal eşyasının alıcısı tarafından ödenen komisyonun Madde 8.1(a)(i)’ye göre gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilemeyeceği” belirtilmiştir.
Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin, satın alma komisyonları hakkındaki, alıcının bir aracıya ödediği ücretin hangi koşullar altında satın alma komisyonu olarak nitelenebileceği konusunda yol gösterir nitelikteki 17.1 sayılı İzah Notunda ise; söz konusu hizmetin varlığı ve gerçek niteliğini saptamaya yarayacak belgelerden biri olan, komisyoncunun eşyayı alıcının emrine amade kılarak görevini tamamlayıncaya kadar yerine getirmesi gereken faaliyetleri ve formaliteleri belirten, alıcı ile komisyoncu arasındaki aracılık sözleşmesi ile bu sözleşmenin gerçekliğini ispatlayan sipariş emirleri, teleks, akreditif, yazışmalar vb. diğer tevsik edici belgelerin ibrazı gerekeceği, sözleşme veya belgeler, aracının faaliyetlerinin gerçek niteliğini yansıtmaz ise satın alma komisyoncusunun 2.1 sayılı İzah Notunun 9. paragrafında belirtilen ve normalde bir satın alma komisyoncusu tarafından yerine getirilenlere ek bir risk alıp almadığı veya ek bir hizmet yerine getirip getirmediği, aracının satın alma komisyoncusu olarak gösterdiği faaliyet sonunda bir ücret almasından çok, eşyanın mülkiyetine sahip olmaktan doğan bir zarar veya kar elde etmesi gibi aracının kendi hesabına hareket ettiği ve/veya eşya üzerinde mülkiyetten doğan bir ayni hakka sahip olup olmadığına göre inceleme yapılması gerektiği, bununla birlikte, aracının sözleşmeyi tamamlayıp ve ithalatçıya eşyanın fiyatını ve kendi ücretini ayrı ayrı gösteren bir ikinci fatura düzenlemiş olmasının kendisini eşyanın satıcısı haline getirmeyeceği hususları tavsiye edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen düzenlemelere göre; 4458 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan ve Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 2.1 ve 17.1 sayılı İzah notlarında ayrıntıları belirlenen satın alma komisyonu niteliğindeki komisyonların ithal eşyasının ödenmiş veya ödenecek kıymetine eklenmeyeceği hususunda kuşku yoktur.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümünün, dava dışı aracı/acente şirkete ödenen satın alma komisyonunun gerçek niteliğinin Kanundaki düzenlemeye ve İzah notlarında belitilen hususlara uygun olup olmadığı yolunda yapılacak araştırma ile ulaşılacak sonuca bağlı olduğu açıktır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2014 yılında gerçekleştirdiği ithalatla ilgili olarak gümrük müfettişlerince yapılan inceleme sonucunda düzenlenen cevaplı raporda, beyannamede satın alma komisyonu olarak gösterilen tutarın katma değer vergisi matrahına eklenmek suretiyle beyan edilmesine karşın gümrük kıymetine ilave edilmediğinin tespit edildiği, söz konusu bedelin, satın alma komisyonu olarak değerlendirilemeyeceği, bu nedenle, gümrük kıymetine ilavesinin gerektiğinin ilgili gümrük müdürlüklerine bildirilmesi üzerine, davacının 2015 yılında gerçekleştirdiği ithalatlara ilişkin olarak, satın alma komisyonunun ihtirazı kayıtla beyan edilerek ödemesinden sonra bu kısma isabet eden gümrük ve katma değer vergileri tahakkukunun iptali ve faiziyle birlikte iadesi talebiyle yapılan başvurunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirket ile dava dışı aracı şirket arasında imzalanan satın alma acentelik sözleşmesinde, işin sahibi davacı şirketin satışını yaptığı eşyaların, dünya çapında bulunan imalatçılardan satın alınmasını kolaylaştırmak amacıyla, kendi adına faaliyet gösterecek bir satın alma acentesinin hizmetlerinden yararlanmak istediği, acentenin ifa edeceği hizmetler arasında; ilgili mallar için imalatçıları bulma ve imalatlar için düzenleme yapma, numune bulma ve bulduğu numuneleri işin sahibine gönderme, işin sahibi tarafından satın alma emri düzenlenmesi üzerine işin sahibinin talep ettiği şartlarda işin sahibi adına malları sipariş etme ve/veya satın alma, işin sahibi adına imalatçılar tarafından yapılan malların ödemesini yönetme, malzemelerin, parçaların ve malların hem imalat sırasında hem de tamamlandığında denetleme, işin sahibi tarafından istenen imalat standartlarına ve tedarik şartlarına uygunluğunu sağlama ve yeri geldiğinde bu şart ve standartlara sahip olmayan malları reddetme, zarar tazminine ilişkin işlemleri kolaylaştırma, gibi faaliyetlerin bulunduğu, ayrıca imalatçılara verilen siparişlerde mülkiyet hakkının ve risklerin direkt olarak işin sahibine geçeceği, acentenin mülkiyeti almayacağı, gerek görülmesi durumunda, malların sigortası ile işin sahibince uygun görülen herhangi bir yere nakliyesi ile kabul edilmeyen malların iadesinin organizasyonunu üstleneceği, imalatçılarla tüm münasebetlerinde satınalım acentesi olarak hareket edileceği ve bu kapsamda işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8,25’inin işin sahibi tarafından acenteye ödeneceği, düzenlenen faturada acenteye ödenen satınalım komisyonunun belirleneceği ve her seferde, imalatçı, fiyatlandırma, teslimat ve diğer ilgili mevzuların seçimine ilişkin nihai kararın işin sahibine ait olduğu hususlarında bir tartışma bulunmamaktadır.
Buna karşın belirtilen hizmetler karşılığı ödenen ücretin, satın alma komisyonu olup olmadığı konusunda ihtilaf bulunmakla birlikte, satın alma/acentelik sözleşmesi ile alıcı hesabına hareket eden temsilci niteliğindeki aracı/acentenin yüklendiği işin niteliği, ifa edilen hizmetler, üstlenilen riskler, ithal eşyasının mülkiyetinin ve dolayısıyla alım satım anlaşmasından kaynaklanan kâr ve zararın aracı/acenteye geçmemesi ve sözleşme hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; … tarafından işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8,25’i oranında ödenen ücretin, 4458 sayılı Kanun’un 27. maddesinin 4. fıkrasında, ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış olan satın alma komisyonu niteliğinde olduğu ve ithal eşyasının kıymetine eklenmemesinin gerektiği sonucuna ulaşılmakla, ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle gerçekleştirilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık, davayı reddeden mahkeme kararında ise hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan; mahkemece, davacının faiz istemi hakkında bozma kararı üzerine oluşan hukuki duruma göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 20/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.