Danıştay 7. Daire, Esas No: 2019/1731, Karar No: 2022/1010

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji ve Petrol Organik Gübre ve Kimyasal Ürünler Gıda İnşaat Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, üretilen mamüllerin 27.10 pozisyonunda olduğundan bahisle 2011 yılının Eylül ilâ Kasım aylarının 1., Aralık ayının 1. ve 2. dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür uygulanmak suretiyle artırılarak bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Mahkemelerince yaptırılan bilirkişi raporuyla belirlenen teknik ve kimyasal özellikleri dikkate alınarak, 2011 yılının Eylül ilâ Kasım dönemlerinde üretilen akışkanlığı düzenleyici maddeler ile madeni yağların petrol yağı oranı %70 den daha fazla olduğundan bu ürünlerin 27.10 GTİP’inde yer aldığı, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun (I) sayılı listesinin B cetvelinde yer alan ürünün aynı cetvelde yer alan başka bir üründe girdi olması durumunda imal edilen ürünün özel tüketim vergisi tutarının uygulanması hakkındaki 2002/4930 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 4. maddesinde, “06/06/2002 tarihli 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listesinin B cetvelinde yer alan malların, aynı cetveldeki malların imalinde kullanılmak üzere tesliminde, imal edilen ürünün tabi olduğu özel tüketim vergisi tutarı uygulanır” hükmünün, 2010/668 ve 2011/2198 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile dava konusu dönemde tecil-terkin uygulaması kapsamında 31/12/2009 ilâ 25/07/2010 tarihleri arasında tecil-terkin uygulamasında kg başına baz yağlar için 1.056-TL özel tüketim vergisi hesaplanmakta, bu tutarın 0,756-TL’lik tutarı tecil ve terkin, geriye kalan 0,30-TL ise tahsil edilmekte; 25/07/2010 ilâ 14/09/2011 tarihleri arasında ise baz yağının kilogramı için 1.056-TL özel tüketim vergisi hesaplanmakta, bu tutarın 0,756-TL’lik kısmı tecil ve terkin, geriye kalan 0,30-TL ise tahsil edilmekte; müstahzarlar için ise kilogram başına 0,30-TL hesaplanmakta, 14/09/2011 tarihinden sonrası için ise, baz yağlar ve yağlama yağı müstahzarları için kilogram başına aynı tutarda olmak üzere 1.056-TL özel tüketim vergisi hesaplanmakta olup, dava dosyasında bulunan tüm bilgi ve belgelerin yukarıda anılan mevzuat hükümleriyle birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin 2011/Eylül ilâ Aralık dönemlerine ait defter ve kayıtlarının gerçeği yansıtmadığı, dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığından, davada re’sen tarh sebebi bulunduğu, davacı şirketçe uyuşmazlık konusu dönemlerde belirli bir oran ile üretime sokulan hammaddelerin karışımından meydana gelen mamül ürünlerden bir kısmının Gümrük Tarife Cetvelinin 27.10 pozisyonunda belirtilen “esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerdiği”nin Mahkemelerince de yerinde görülen bilirkişi raporuyla tespit edildiğinden, tüm bu saptamalar dikkate alındığında; davacı şirketin taahhüt edip ürettiği ve satışını yaptığı ürünlerin Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun I sayılı Listesinin B Cetvelinde yer alan ürünler olduğu, anılan ürünleri müstahzar olarak adlandırması veya sınıflandırmasının ürünün gerçekte tabi olduğu GTİP cetvelinin 27.10 pozisyonunu değiştirmeyeceği; bu ürünlerin 27.10 GTİP’te yer aldığı, uyuşmazlık konusu dönemlerin bir kısmında ise üretilen akışkanlığı düzenleyici maddeler ile madeni yağların ”katığın baz yağ oranı bilinmediğinden” %69 veya daha büyük olduğu, bir kısmının ise ”hammadde ve katığın baz yağ oranı bilinmediğinden” hesaplanamadığından davacı şirketçe üretilen ürünlerdeki petrol yağ oranın %70 den fazla olduğu davalı idarece tereddüte yer vermeyecek somut bir şekilde tespit edilemediğinden bu ürünlerin 27.10 GTİP’te yer almadığı sonucuna ulaşıldığı, bilirkişi heyetince hazırlanan ek rapor ve bu rapordaki hesaplamalarla birlikte rapora ekli 2011 yılı özel tüketim ve katma değer vergilerine ilişkin tablolara göre; davacı şirketin 2011 yılında toplam 43.603,45 kg net belgesiz satışının bulunduğu, toplam belgesiz satış tutarının 100.106,48-TL, 25.767,84 kg net belgesiz alış tutarının 55.452,11-TL, belgesiz satışlara ait matrah farkının ise 44.654,38-TL olduğu ve özel tüketim vergisi matrah hesabında bu tutarların dikkate alındığının görüldüğü, davacı şirket tarafından beyan edilen özel tüketim vergileri de mahsup edildiğinde; 2011 yılının Eylül 1., Ekim 1., Kasım 1. ile Aralık 1. ve 2. dönemleri için re’sen salınan toplam özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı; kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına gelince; davalı idarenin savunma dilekçesi ile Mahkemelerinin ara kararlarına verilen yanıt ve ibraz edilen belgelerin incelenmesinden, davacı şirket adına 2009 yılında özel tüketim vergisi yönünden kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine istinaden 2010/2 ve 3 no’lu vergi/ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine davacı şirketin tarhiyat sonrası uzlaşma talebine istinaden 29/07/2010 tarihinde uzlaşıldığı, tahakkuk eden vergi ve cezaların 26/08/2010 tarihinde ödendiği anlaşıldığından, ilk cezanın kesinleştiği 2010 yılını takip eden yıldan (2011) itibaren beş (5) yıl içerisinde olmak üzere tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden dava konusu özel tüketim vergilerinin eksik beyan edilmesi sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaı dolayısıyla 2011 yılının Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak bir kat kesilen uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalarına 213 sayılı Kanunun 339. maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacı tarafından üretimi gerçekleştirilen ürünün 34.03 GTİP numaralı ürün olduğu ve bu üretime ilişkin tüm bilgi ve belgeler incelemeye sunulmasına rağmen gerek inceleme elemanı gerekse bilirkişilerce salt matematiksel hesaplama yöntemi kullanılmak suretiyle ihtilaf konusu ürünlerin herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan üretilen eşya içeriği “Baz Yağ” oranının dört işlem yöntemi ile bulunmaya çalışıldığının görüldüğü, bu halde, dava dosyasında yer verilen tüm bilgilerin birlikte değerlendirilmesi neticesinde, inceleme elemanınca yukarıda belirtilen hususlarda ihtilaf konusu emtia ile ilgili olarak, ürün üzerinde teknik uzmanlığı gerektirecek laboratuvarlarda kimyasal analizler ve tahliller yaptırılmadan hangi GTİP pozisyonuna ait ürün olduğu tespiti yapılamayacağı açık olduğundan, eksik incelemeye dayalı olarak hesaplanan matrah farkı üzerinden vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kabulüyle mahkeme kararının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ : Re’sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü üzerinden üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, ilk derece mahkemesince bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulan bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenen, dosyada mevcut bilirkişi raporunun veya ihtiyaç duyulması halinde ek rapor temin edilerek yapılan tespitlerin, tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi amacıyla temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, üretilen mamüllerin 27.10 pozisyonunda olduğundan bahisle 2011 yılının Eylül ilâ Kasım aylarının 1., Aralık ayının 1. ve 2. dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür uygulanmak suretiyle artırılarak bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun’un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun’a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re’sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi; olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun’un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34. veya 38. faslın alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki “Tarife Cetveli İzahnamesi” ve 06/02/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 2 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki “Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları”nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibariyle içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi soncunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibariyle tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenen, dosyada mevcut bilirkişi raporunun veya ihtiyaç duyulması halinde ek rapor temin edilerek yapılan tespitlerin, tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 14/03/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY: