Danıştay 7. Daire, Esas No: 2016/9257, Karar No: 2020/5334

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı adına
… Gümrük Müdürlüğü …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Akü Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ürünlerin yurt içinde işlenmesinden sonra asıl işlem görmüş ürünün yanı sıra elde edilen ikincil işlem görmüş ürünün, … tarih ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle ithaline ilişkin banka transferinin, tescil tarihinden sonra yapıldığından bahisle, 13/02/2013 tarih ve 2013/6 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesinin “dahilde işleme rejimi kapsamında üretilen ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak Gümrük Kanunu’nun 115. maddesine göre vergilendirilmesi halinde, eşya bedelinin serbest dolaşıma giriş rejimine ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonra ödenmesi durumunda KKDF kesintisi yapılacaktır.” yönündeki düzenlemesi uyarınca ek olarak tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payına vaki itiraz üzerine verilen kesin olmayan cevabın istemin reddi sayılmak suretiyle işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 1211 sayılı T.C. Merkez Bankası Kanunu’nun 40. maddesi ile 3182 sayılı mülga Bankalar Kanunu’nun 37. ve 40. maddeleri uyarınca 12/05/1988 tarih ve 12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, “kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi” amacıyla kaynak kullanımı destekleme fonunun ihdas edildiği, 03/07/2001 tarihinde yürürlüğe giren ve 3182 sayılı Kanun’u yürürlükten kaldıran 4684 sayılı Bankalar Kanunu’nun geçici 3. maddesi ile kaynak kullanımını destekleme fonu kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam edileceğinin hükme bağlandığı; dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ürünlerin yurt içinde işledikten sonra asıl işlem görmüş ürünün yanı sıra ikincil işlem görmüş ürün elde edildiği, söz konusu ürünün davacı adına 2012 yılında tescilli serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle serbest dolaşıma sokulduğu, geriye yürümezlik ilkesine aykırı bir şekilde, 2012 yılında gerçekleştirilen ithalat işlemleriyle ilgili olarak daha sonraki bir tarih olan 13/02/2013 tarihinde yayımlanan 2013/6 sayılı Genelge hükümlerine göre işlem tesis edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ : Serbest dolaşımda olmayan eşyanın, dahilde işleme rejimi çerçevesinde, geçici olarak giriş aşamasında eşya bedelinin yurt dışına transfer edildiği, üretilen veya işleme sonucunda elde edilen ikincil işlem görmüş ürün için ihracatçıya asıl eşya bedelinden ayrı bir ödeme yapılmadığı, dolayısıyla kaynak kullanımını destekleme fonu kesintisinin yapılamayacağı sonucuna ulaşıldığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyanın yurt içinde işlenmesinden sonra asıl işlem görmüş ürünün yanı sıra elde edilen ikincil işlem görmüş ürünün ithaline ilişkin banka transferinin tescil tarihinden sonra yapıldığından bahisle, ek olarak tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payına vaki itiraz üzerine verilen kesin olmayan cevabın istemin reddi sayılmak suretiyle açılan davada işlemi iptal eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 3. maddesinin 1. fıkrasının 6. bendinde, “serbest dolaşımda bulunan eşya” deyiminden, 18. madde hükümlerine göre tümüyle Türkiye Gümrük Bölgesinde elde edilen ve bünyesinde Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki ülke veya topraklardan ithal edilen girdileri bulundurmayan veya şartlı muafiyet düzenlemelerine tabi tutulan eşyadan elde edilen ve tabi olduğu rejim hükümleri uyarınca özel ekonomik değer taşımadığı tespit edilen veya Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki ülke veya topraklardan serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak ithal edilen veya Türkiye Gümrük Bölgesinde, yukarıda belirtilen eşyadan ayrı ayrı veya birlikte elde edilen veya üretilen eşyanın; ”serbest dolaşımda bulunmayan eşya” deyiminden ise, serbest dolaşımda bulunan eşya dışında kalan eşya ile transit hükümleri saklı kalmak üzere Türkiye Gümrük Bölgesini fiilen terk eden eşyanın; 7. bendinde, “gümrük statüsü” deyiminden, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinde serbest dolaşıma girmiş olup olmadığı yönünden durumunun anlaşılması gerektiği, 36. maddesinin 1. fıkrasında, Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşyanın, girişinden itibaren gümrük gözetimine tabi olduğu, bunların, yürürlükteki hükümlere uygun olarak gümrük idareleri tarafından denetleneceği, 2. fıkrasında da, söz konusu eşyanın gümrük statüleri belirleninceye, serbest dolaşımda olmayan eşyanın ise 77. maddenin 1. fıkrası hükmü saklı kalmak üzere, gümrük statüleri değişinceye ya da serbest bölgeye girinceye yahut 163 ve 164. maddeler gereğince yeniden ihraç veya imha edilinceye kadar gümrüğün gözetimi altında kalacağı; 74. maddesinin birinci fıkrasında ise; Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişinin, ticaret politikası önlemlerinin uygulanmasının, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanmasının ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkün bulunduğu kurala bağlanmıştır.
4458 sayılı Kanun’un 108. maddesinde, serbest dolaşımda olmayan eşyanın, işlem görmüş ürünlerin üretiminde kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç edilmesi amacıyla, gümrük vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ve vergileri teminata bağlanmak suretiyle, dahilde işleme rejimi kapsamında geçici olarak ithal edilebileceği; eşyanın işlem görmüş ürünler şeklinde ihracı halinde, teminatın iade olunacağı; eşyanın bu şekilde dahilde işleme rejiminden yararlanmasına şartlı muafiyet sistemi denildiği; 115. maddesinin 1. fıkrasında, ilgili kuruluşların görüşleri alınarak yönetmelikle belirlenen listede yer alan işleme faaliyetleri sonucunda, asıl işlem görmüş ürünlerle birlikte söz konusu listede belirtilen ikincil işlem görmüş ürünlerin elde edilmesi ve bu ikincil ürünlerin serbest dolaşıma sokulması halinde ithalat vergilerinin; asıl işlem görmüş ürünün ihraç edilen kısmı oranında ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurları esas alınarak hesaplanacağı hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 27/01/2005 tarih ve 25709 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 17/01/2005 tarih ve 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu kararı eki Dahilde İşleme Rejimi Kararının 19. maddesinin 6. fıkrası ile 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejim Tebliği’nin 38. maddesinin 9. bendinde de, dahilde işleme izin belgesi veya dahilde işleme izni kapsamında ithal edilen eşyadan elde edilen ikincil işlem görmüş ürünün, belge veya izin ihracat taahhüdünün kapatılmasından önce gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrük idaresi gözetiminde imhası, gümrüğe terk edilmesi, çıkış hükmünde gümrüğe teslimi veya serbest dolaşıma giriş rejimi hükümlerine göre ithali hallerinde, bu ürünün ihracatının gerçekleştirilmesinin aranmayacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Anılan düzenlemelerden görüleceği üzere, “eşyanın statüsü” ve dolayısıyla kati olarak ithalinin gerçekleşip gerçekleşmediği belirlenirken kullanılacak temel ölçüt eşyanın serbest dolaşımda olup olmadığı veya Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki ülke veya topraklardan ithal edilerek serbest dolaşıma girişinin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir. Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşyanın serbest dolaşıma girişi ise, ancak Kanun’da sayılan diğer yükümlülüklerin yanı sıra, eşyaya isabet eden vergilerin ödenmesi halinde mümkündür. Bu bakımdan, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine fiilen girmesinin tek başına “eşyanın statüsü” ve dolayısıyla ithalinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin belirlenmesinde bir etkisi bulunmamaktadır.
Serbest dolaşımda bulunmayan ve geçici olarak ithal edilen eşya nihai olarak yurt dışına ihraç edileceğinden bu eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine girişinin serbest dolaşıma giren eşya ile aynı kapsamda ve aynı hukuki statüde değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu eşyanın tekrar ihraç edilinceye kadar gümrük gözetiminde olduğunu belirten düzenleme de bu düşünceye dayalıdır. Bu bakımdan, dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen ve serbest dolaşımda olmayan eşyanın işlenmesi sonucu asıl işlem görmüş ürünün yanında ortaya çıkan ikincil işlem görmüş ürünün de kural olarak ihraç edilmesi gereklidir. Ancak, belli ekonomik değere sahip olan ikincil işlem görmüş ürünün, belge veya izin ihracat taahhüdünün kapatılmasından önce gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrük idaresi gözetiminde imhası, gümrüğe terk edilmesi, çıkış hükmünde gümrüğe teslimi veya serbest dolaşıma giriş rejimi hükümlerine göre ithali de mümkün bulunmaktadır. Yine; yukarıda anılan düzenlemelerin gereği olarak ikincil işlem görmüş ürünün serbest dolaşıma girişi, ancak ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkündür.
Konu ile ilgili olarak Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünce yapılan bir takım iç idari düzenlemelerde, ikincil işlem görmüş ürünlerin kaynak kullanımını destekleme fonuna tabi olmadığının açıkça belirtildiği de saptanmıştır. Anılan düzenlemelerin daha sonra yürürlükten kaldırıldığı ve davaya konu işleme dayanak alınan iç idari düzenlemenin 2013/6 sayılı Genelge olarak gümrük idarelerine duyurulduğu anlaşılmıştır.
Dahilde işleme rejimi kapsamında yurt dışına ihracatçıya yapılan ödeme, eşyanın geçici girişine ilişkin olup, bu durum zaten, 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Kararnameye ilişkin Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Karar uyarınca kaynak kullanımını destekleme fonu kesintisine tabi değildir.
Yukarıda belirtilen açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde; serbest dolaşımda olmayan eşyanın, dahilde işleme rejimi çerçevesinde, Türkiye’de işlenerek veya başka eşyanın üretiminde kullanılarak Türkiye Gümrük Bölgesinden ihraç edilmek kaydıyla, geçici olarak giriş aşamasında eşya bedelinin yurt dışına transfer edildiği, sadece eşyaya ilişkin vergilerin kural olarak giriş sırasında tahakkuk ettirildiği; üretilen veya işleme sonucunda elde edilen ikincil işlem görmüş ürün için ihracatçıya asıl eşya bedelinden ayrı bir ödeme yapılmadığı; ikincil işlem görmüş ürün ile ilgili olarak üçüncü bir kişi adına düzenlenmiş herhangi bir satış faturasının bulunmadığı, dolayısıyla kaynak kullanımını destekleme fonu kesintisinin yapılamayacağı sonucuna ulaşıldığından, mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.