Danıştay 7. Daire, Esas No: 2016/7414, Karar No: 2021/1268

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Madeni yağ toptan ticareti işiyle uğraşan davacı hakkında 2011 yılına ilişkin olarak yapılan kaydi envanter sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı gelir vergisi raporu ve bu rapor doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden bir kısım madeni yağ alışlarının faturasız olduğu ve bir kısmının da sahte belgelere dayandığından bahisle 2011 yılının Şubat ve Nisan aylarının 1. ve 2. dönemleri ile Aralık ayının 2. dönemine ait olmak üzere 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları ile yapılan kaydi envanter sonuçlarına dayanılarak faturasız alış nedeniyle cezalı tarhiyatlar yapılmasına rağmen kaydi envanter çalışmasının fiili envanter yapılmaksızın gerçekleştirildiği, vergi inceleme elemanınca seçilen bazı emtia çeşitlerinde yapılan envanter sonuçları esas alınarak elde edilen sonucun gerçek ve fiili durumu göstermeye yetmeyeceği belirtilerek eksik inceleme suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca salınan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği; sahte belge kullanımı yönünden yapılan cezalı tarhiyata yönelik olarak, Mahkemelerince verilen ara kararı cevabından, hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan ve davacı adına fatura düzenleyen …Petrol Ürünleri Madeni Yağ Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen cezalı tarhiyatların tebliğ aşamasında olduğu, bu bakımdan anılan şirketin sahte belge düzenleyicisi olup olmadığı hususunun kesinleşmediğinin anlaşıldığı, ayrıca sahte faturaların toplam alışlar içindeki payının %6 gibi düşük bir oran olduğu ve bedellerinin de nakit olarak ödendiği ifade edilerek davacının aldığı faturaların sahte belge olduğundan bahisle tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinde de yasal isabet görülmediği gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuken geçerli somut tespitlere dayalı olan vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarına istinaden tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Madeni yağ toptan ticaretini yapan davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı gelir vergisi raporu ve … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, 2011 yılında bir kısım madeni yağ alışlarının faturasız olduğu ve bir kısmının da hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan … Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalarla yapıldığından bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca davacının müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonucuna ulaşılması üzerine, 2011 yılının Şubat ve Nisan aylarının 1. ve 2. dönemleri ile Aralık ayının 2. dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir.
Yine 213 sayılı Kanun’un 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir. Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesine 5766 sayılı Kanun’un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir. Bu madde uyarınca vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek “mükellef” kavramı, özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 4760 sayılı Kanun’un 4. maddesine 5766 sayılı Kanun’un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/7/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkra ile belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecektir. Kaydi envanter dengesinin oluşturulduğu hallerde dahi envantere kayıtlı mal alışlarına ait faturaların sahteliğinin sabit olması halinde emtia dengesinin bozulacağı tabiidir.
Uyuşmazlığın, davacının faturasız alışlarından kaynaklanan kısmına yönelik cezalı tarhiyata ilişkin olarak; Mahkemece kaydi envanterin fiili envanter yapılmaksızın gerçekleştirildiği, seçilen bazı emtia çeşitlerinde yapılan incelemenin gerçek ve fiili durumu göstermeye yeterli olmadığı belirtilerek düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatta eksik inceleme nedeniyle yasal isabet görülmemiş ise de; kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğunun tespiti mümkün olup, bu kapsamda cezalı tarhiyata esas olan vergi inceleme raporunda atıf yapılan davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı gelir vergisi raporunun temini ile birlikte anılan rapordaki tespitler de dikkate alınarak uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekmektedir.
Sahte belge kullanımı yönünden yapılan cezalı tarhiyata gelince; hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunan …Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye Kimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte belge düzenleyicisi olduğu hususunun kesinleşmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın bu kısmında yasal isabet görülmemiş ise de; Mahkemece, anılan şirket hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunun temini ile anılan rapordaki tespitlere göre sahte belge düzenleyicisi olup olmadığı hususunun ortaya konulması suretiyle uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmesi gerektiğinden yazılı gerekçeyle işlemin iptali yolunda verilen Mahkeme kararının bu kısmında da yasal isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 01/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, mahkeme kararının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.