Danıştay 7. Daire, Esas No: 2016/2467, Karar No: 2021/2138

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) … Petrol Ürünleri Otomotiv Gıda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Madeni yağ satışı işi ile iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, adına re’sen tarh edilen 2011 yılının Ocak ilâ Nisan ayları 1 ve 2. Dönemleri, Mayıs ve Temmuz ayları 1. dönemleri, Eylül ayı 1 ve 2. dönemleri ile Ekim ayı 1. dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri, 2011 yılının Ocak, Nisan ve Aralık aylarına ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2011 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacının sattığı madeni yağ miktarlarını gösteren listeye göre her bir nakliyecinin tek alımda ortalama 11.750 kg madeni yağ aldığı, bu miktarda alınan madeni yağların, yakıt olarak kullanımı dışında yağlama amacıyla kullanıldığını düşünmenin ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, kaldı ki ifadesi alınan nakliyecilerin de alınan madeni yağları yakıt olarak kullandıklarını beyan ettikleri, söz konusu emtiaların, daha yüksek özel tüketim vergisine tâbi motorine ikame olarak satıldığının kabulünün gerektiği, buna göre, davacının madeni yağ satışlardan kaynaklanan özel tüketim vergisi tutarlarına faturalarında yer vermediği ve özel tüketim vergisine isabet eden katma değer vergisini kayıt ve beyan dışı bırakmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği anlaşıldığından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanun’un 13. maddesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; 2011 takvim yılına ilişkin hesap ve işlemleri incelenen davacı adına hesap döneminin kapanmasından sonra 10/01/2013 tarihinde düzenlenen inceleme raporuyla, 2011 yılında alınıp satılan madeni yağlara ilişkin eksik fatura düzenlendiği sonucuna ulaşılarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gerekçesiyle, vergi ziyaı cezalı özel tüketim ve katma değer vergileri yönünden davanın reddine, işlemin özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ise iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, eksik inceleme ve varsayımla hareket edilerek vergi inceleme raporu düzenlendiği, madeni yağların akaryakıt olarak satıldığı hususunda somut bir tespit yapılmadığı, şirket yetkilisinin beyanı ve dosya içeriğinde mevcut, madeni yağların ambalaj tenekelerinde ve faturalarda yazılı olan “madeni yağ dışında kullanılamaz” ibaresinin dikkate alınmadığı, madeni yağların yakıt olarak kullanılmasında idarenin hizmet kusurunun bulunduğu, cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı; davalı idare tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendinde “Verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği”, 374. maddesinde de, 353. madde uyarınca kesilecek (özel) usulsüzlük cezasının, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren 5 yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceğinin düzenlendiği, belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu savunulmuş; davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’na 3619 sayılı Kanun’la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının yağlama yağı olarak satmak için satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi bir kısım madeni yağı, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak üzere akaryakıt olarak satarak özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle re’sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim ve katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının, re’sen salınan özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davalı idarenin mahkeme kararının, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen yasa hükmü uyarınca, davacı tarafından 2010 yılında gerçekleştirilen satışlara ilişkin olarak düzenlenen faturalara özel tüketim ve katma değer vergilerinin eksik intikal ettirildiğinden bahisle özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti gerekli bulunmaktadır.
Ayrıca kesilen cezanın; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen Vergi Usul Kanununun 353. maddesinde belirtilen unsurları taşımasının yanısıra, ceza kesmede zamanaşımını düzenleyen 374. maddesinde yer alan; vergi inceleme raporuna dayalı olarak yapılan tarhiyatların ve kesilen cezaların vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde tebliğ edilmesi gerektiğine ilişkin hükme de uygun olması gerekmektedir.
Anılan düzenlemeler uyarınca, ceza zamanaşımı süresi içerisinde, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde yalnızca olay anında değil, her zaman özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün olup, hesap döneminin kapanmasından sonra da düzenlenen vergi inceleme raporuyla özel usulszlük cezası kesilebileceği, aksi bir değerlendirmenin; 353. maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukukun etkinliğini azaltacağı ve Kanunun uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır.
Bu bakımdan; Mahkemenin, hesap döneminin kapanmasından sonra özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği yönündeki gerekçesine katılma olanağı bulunmamakla birlikte; uyuşmazlık konusu olayda, (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak satılması suretiyle daha az tutarda vergi ödendiğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmış olup, uygulanacak vergi oranının değişmiş olması söz konusu faturalardaki meblağın eksik beyan edildiğini göstermeyeceğinden, yukarıda aktarılan yasal düzenleme ile özel usulsüzlük cezasının kesilmesine ilişkin aranılan şartların olayda gerçekleşmediği sonucuna varıldığından, mahkeme kararının 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının re’sen salınan özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 19/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X-KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; madeni yağ satış işi ile iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden adına re’sen tarh edilen 2011 yılının Ocak ila Nisan ayları 1. ve 2. dönemleri, Mayıs ve Temmuz ayları 1. dönemleri, Eylül ayı 1. ve 2. dönemleri ile Ekim ayı 1. dönemine ilişkin özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezaları, 2011 yılının Ocak, Nisan ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davayı reddeden, 2011 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise işlemi iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun’un 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; re’sen vergi tarh edilirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. Türk vergi sisteminde varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirmeye izin verilmemektedir.
Olayda, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacının madeni yağ satışında bulunduğu firmaların faaliyet kodundan hareketle tarhiyatların gerçekleştirildiği, madeni yağların yakıta ikame olarak kullanılıp kullanılmadığı hususunda yeterli araştırma yapılmadığı gibi madeni yağ satışı yapılan firmalar nezdindeki incelemede firmaların satın aldıkları madeni yağın ne amaçla kullanılacağına ilişkin tespit yapılmadığı, bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin somut olarak ortaya konulmadığının anlaşılması karşısında, yetersiz ve noksan incelemeye ve dolayısıyla varsayıma dayalı tarhiyatın iptali gerekirken cezalı tarhiyatlar yönünden davayı reddeden mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmayorum