Danıştay 4. Daire, Esas No: 2021/4230, Karar No: 2021/8896

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gıda Pazarlama ve Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, yurt içinde satılmış malların yurt dışına çıkmış gibi gösterilerek haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2009/5,6,8,9 dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; davaya konu cezalı tarhiyatın üzerinden hesaplandığı faturalar içeriği ürünlerin davacı şirket tarafından yurt içinden gerçekten satın alınmış olduğu hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmamakta olup uyuşmazlığın bu malların özel faturalar mucibince yurt dışına gönderilip gönderilmediğine ilişkin olduğu, buna göre davacı şirket hakkında tanzim edilen soruşturma raporu ve ilgili bilgi belgelerin incelenmesinden; olayda, özel faturaları düzenleyerek eşyaları teslim eden davacının bu ürünleri tam ve eksiksiz bir şekilde taşıtmadığı, yolculara teslim etmediği, fazla düzenlendiği belirtilen fatura tutarları tespit edilmek suretiyle şüpheye mahal bırakmayacak şekilde net ve somut olarak ortaya konulmaksızın, yurtdışı edilmediği somut olarak kanıtlanamayan, bir takım varsayım veya araç yük kapasitelerinden hareketle bulunan matrah üzerinden vergilendirme de yapılamayacağından, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tanzim edilen rapor esas alınarak takdir komisyonu kararıyla tarh edilen vergi ziyaı cezalı tarhiyatta yasalara uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Gerekli araştırma ve incelemelere dayanılarak yapılan tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği, 34. maddesinde; yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 11. maddesinin 1-a bendinde; İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri, vergiden müstena olduğu, 1-b bendinde Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların tesliminin vergiden müstesna olduğu, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edileceği, ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunacağı, hükmüne yer verilmiş; Kanunun 11.maddesinin 3. fıkrasında da “Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.” hükmü yer almıştır.
Bu yetkiye istinaden çıkarılan 43 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde “Satıcılar, yabancı uyrukluların pasaportlarını, Türk uyrukluların ise pasaportları ile birlikte yabancı ülkelerde ikamet ettiklerine dair ikamet tezkeresi veya benzeri belgeyi gördükten sonra istisna kapsamında satış yapacaklardır. İstisna kapsamındaki satışlar dolayısıyla düzenlenecek faturaya, satıcı tarafından; – Alıcının pasaport nev’i ve numarası, Türk uyruklular için ayrıca yabancı ülkede ikamet ettiklerini gösteren belgenin tarih ve numarası, – Varsa alıcının banka şubesi ve hesap numarası, yazılacaktır.” hükümleri yer almış; 61 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde “Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-b maddesinde Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimler ihracat istisnası kapsamına alınmış ve bu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, aynı maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre istisna, verginin satış sırasında tahsil edilip, malın yurt dışına çıkarılışını müteakip alıcıya iade edilmesi şeklinde uygulanmaktadır… 3. İstisna Belgesine sahip mükellefler, 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1) bölümünde tarif edilen Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yaptıkları satışlarda, aşağıdaki şartların mevcudiyeti halinde katma değer vergisi tahsil etmeden işlem yapabileceklerdir. a) Yapılan mal satışlarının faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamının 25.000.000 liranın üzerinde olması gerekmektedir. Bu toplama, aynı faturada gösterilen birden fazla mal çeşidine ait bedeller dahildir. b) Bu kapsamdaki satışlarda şekil ve muhtevası Maliye Bakanlığı ile Gümrük Müsteşarlığı tarafından belirlenen bu Tebliğ ekindeki örneğe uygun “Özel Fatura” nın kullanılması, Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak uygun görülmüştür. Özel Fatura 5 nüsha olarak düzenlenecek, 1 inci nüshası alıcıya verilecektir. 2,3 ve 4’üncü nüshalar malın gümrükten çıkışı sırasında onaylatılacak, 5’inci nüsha ise satıcıda kalacaktır. c) Satış bedeline ait döviz, bankalara veya Özel Finans Kurumlarına satılacak ve buna ilişkin olarak düzenlenecek döviz alım belgesinin aslı veya noter onaylı örneği, ilgili döneme ait katma değer vergisi beyannamesine eklenecektir. d) Satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Maliye Bakanlığının görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığınca Belirlenecek gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında onaylatılan Özel Faturaların çıkış tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde satıcıya intikal etmiş olması gerekmektedir…. Gümrükte onaylatma işinin satıcılar tarafından yaptırılması esas olmakla birlikte, alıcıların da Özel Faturanın 2, 3, ve 4’üncü nüshalarını onaylatıp 4’üncü nüshayı satıcıya intikal ettirmesi mümkündür. Ayrıca, kargo ile yapılan mal göndermelerinde taşıyıcı firma, birden fazla satıcıya ait Özel Faturaları onaylatarak satıcılara intikal ettirebilecektir.” hükümlerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hesap ve işlemlerinin incelendiği ve takdire dayanak olarak … tarih ve …, … sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, bu raporun da davacı hakkında tanzim edilmiş … tarih ve …, … sayılı vergi tekniği raporuna dayanılarak hazırlandığı; raporlarda, davacı şirketin yurt içinden satın aldığı bir takım malların, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara istisna belgesi kapsamında özel fatura düzenlemek suretiyle yolcu beraberinde satışlarının gerçek olmadığı, söz konusu özel faturaların sahte olarak düzenlendiği, bu faturalar içeriği tutarların ilgili dönemde haksız yere iadeye konu edildiği ve katma değer vergisi iadeleri alındığı ayrıca, bu özel faturalar içeriği eşyanın yurt dışına satışının gerçek olmaması nedeniyle ticari teamüllere uygun bir kâr eklenmek suretiyle yurt içinde satışının gerçekleştirilmiş olduğunun kabulü gerekeceğinden, maliyetlerine 213 sayılı Kanunun 267. maddesi kapsamında belirlenen %5 kâr oranı eklenmek suretiyle elde edilen hasılatın kayıt dışı hasılat olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilerek yapılan hesaplamayla hem haksız alınan iade tutarları için ve hem de kayıt dışı hasılat nedeniyle resen tarh edilmesi gereken katma değer vergilerinin hesaplandığı, raporda belirlenen tutarlar üzerinden sadır olan takdir komisyonu kararları uyarınca davaya konu cezalı katma değer vergisinin tarh edildiği anlaşılmıştır.
Davacı hakkında tanzim edilen … tarih ve …, … sayılı vergi tekniği raporunda; 2009 yılında … Dış Ticaret Ltd.Şti. ile … Ltd.Şti.’den satın aldığı malları istisna belgesi kapsamında yabancı yolculara satışını yaptığı, anılan iki firma hakkında sahte belge düzenlediklerine dair herhangi bir olumsuz tespit yahut rapor bulunmadığı, dolayısıyla bu ürünlerin davacı şirket tarafından gerçekten alındığının kabulü gerektiği ancak satışlarında düzenlediği özel faturalar içeriği (anılan iki firmadan satın alınmış olan) eşyaların fiilen yurt dışına çıkmamasına rağmen, sistem üzerinden yurt dışı edilmiş gibi gösterilerek ülke içinde satışının gerçekleştirildiği, bu hususun Gümrük Müfettişlerince düzenlenen … tarih ve … sayılı soruşturma raporuyla ortaya konulduğu, yurt dışı edilmiş gibi gösterdiği ve fakat gerçekte ülke içinde sattığı bu eşyalar için fatura düzenlemediği ve beyan etmediği, ayrıca yolculara özel fatura mucibince satılmış gibi gösterilen bu mallar için ticari teamüllere aykırı bir oranda (toplamda %0,65 gibi cüzi bir oranda) kârlılık oranı uyguladığının belirlendiği, fark tutarların tespit ve tarhı için takdir komisyonuna iletilmek üzere vergi inceleme raporu düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir.
Takdir komisyonuna dayanak olarak düzenlenmiş … tarih ve …, … sayılı vergi tekniği raporunda; sahte belge düzenlemek suretiyle yurt içinde yapılan satışın gizlendiğinin …, … sayılı vergi tekniği raporuyla ortaya konulduğu, düzenlediği özel faturaların sahte olduğu ve bu faturalara dayanarak mahsuben iadeler aldığı, bu iadelerin haksız olduğu; eşyaları ticari teamüllere aykırı bir kârlılık oranıyla sattığı nedeniyle de 213 sayılı Kanunun 267.maddesine göre maliyetlerine %5 kâr eklenmek suretiyle sattığının kabulü gerektiği buradan, özel fatura tutarlarına %5 kârlılık oranı eklenerek olması gereken satış tutarlarının bulunduğu ve böylece kayıt dışı bırakılmış hasılatın hesaplandığı, fark hasılat tutarına isabet eden katma değer vergisinin ise 276.875,55-TL olarak hesaplandığı, beyan tablosunun yeniden oluşturulduğu ve sonuçta 65.301,85-TL tarhı gereken tutar bulunduğu; ayrıca, 2009 yılında yüklenim listesi (… Dış Ticaret Ltd.Şti. ile … Ltd.Şti.’den satın alınıp özel faturalarla satılan) mucibince 287.356,89-TL haksız yere mahsuben iade alınan tutar bulunduğunun belirlendiği, sonuçta haksız alınan iade tutarı ile hesaplanan kayıt dışı hasılat tutarlarının (287.356,89-TL+65.301,85-TL=352.658,74-TL) ait olduğu dönemler itibariyle tarhının önerildiği görülmüştür.
İmalatçı ve ithalatçı konumundaki bir çok şirket hakkında yürütülen ve özel faturalar içeriği eşyalara münhasıran düzenlenmiş … tarih ve … sayılı soruşturma raporunda; bazı firmalar tarafından fiktif ihracat yapıldığına ilişkin ihbar üzerine Gümrük ve Ticaret müfettişliğince inceleme başlatıldığı, bu kapsamda özel fatura düzenleyen ve bu faturaların imalatçısı olan firmaların tespit edildiği, davacı şirket ve davacı şirketin düzenlediği özel faturaların içeriği eşyaları temin ettiği şirketlerin de bu listede yer aldığı, bu firmaların birbiriyle bağlantılı olabileceği ve olayın organize kaçakçılık niteliği taşıyabileceği, kaçakçılık fiiline yol açan ana nedenin incelenen özel faturaların düzenlendiği tarihteki şablonundan kaynaklandığı, o tarihte özel faturalarda sadece miktar sütunu bulunduğundan bu kısma sadece kap adedi yazıldığı, birim ve toplam ağırlık sütunları bulunmadığından ağırlık bilgilerinin kaydedilmediği, bu çerçevede özel faturayı düzenleyen firmanın faturaya imalatçıdan aldığı ürünlerin sadece kap adedini/miktarını kaydettiği, müteakip ihracat işlemlerini de yazılan bu adet bilgileri ile uyumlu bir şekilde gerçekleştirdiği, dolayısıyla kağıt üstünde işlemlerde usulsüzlük görünmediği, ancak miktar/adet olarak doğru görünen işlemlerin ağırlık olarak gerçeği yansıtmadığı, bir miktar ürün yurt dışı edilmekle birlikte kilogram cinsinden fark ürünlerin yurt içinde bırakıldığı, gerçekte yurt dışı edilmediğinin değerlendirildiği; imalatçı olarak görünen firmaların malları limana taşıdığı araçların istiap hadleri ile özel faturalardaki kap adetlerinden tespit edilen kilogram cinsinden ağırlıklarının taşınmasının mümkün olmadığı dökümlü listeler halinde belirtildiği, malları yurt dışına taşıyan gemi ve uçak yük kapasitelerinden de bahsedilerek kapasitelerinin üstünde yükleme yapılmış olduğunun belirtildiği, Gümrük Muayene Memurlarının ifadelerinde ise muayene ettikleri ürünlerin imalatçı faturalarında yer alan birim ağırlık değeri olan teneke boyutunda değil, çoğunlukla birkaç kiloluk ambalajlar halinde olduğu ancak Gümrük Müdürlüklerinde yapılan araştırmalarda bu nitelikte çok az ürüne rastlandığı; bu durumda özel faturacı firmaların imalatçıdan aldığı yüksek kg ağırlıklı ürünler yerine çok daha az kg ağırlıktaki ürünleri ihracata konu edip, geriye kalan yüksek ağırlıklı kısımları yurt içinde bıraktığı, özel faturalarda yalnızca kap adedinin yazmasının buna cevaz verdiği; öte yandan, özel fatura üzerinde alıcı olarak gözüken yolcunun eşyaların yüklendiği araç ile birlikte yurt dışına çıkma zorunluluğunun bulunmaması, alıcıların kimliğinin tespit edilememesi ve yurt dışı makamlar nezdinde bu işlemlerin gerçekliğinin sorgulanamaması, eşyaları alan taşıma aracı tarafından özel faturacı firmaya verilen manifesto/konşimentoya özel fatura konusu eşyaları kaydedilmemesi gibi nedenlerden dolayı daha derinlemesine bir inceleme yapma imkanının bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile dosyadaki bilgi ve belgelerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, her ne kadar özel faturaları düzenleyerek eşyaları teslim eden davacı hakkında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak rapor tanzim edildiği ve matrah takdir edildiği gerekçesiyle cezalı tarhiyat kaldırılmış ise de, soruşturma raporunda, organize kaçakçılık kapsamında incelenen firmaların aralarındaki bağlantıların ortaya konması, bir kısmının aynı kişilerce yönetilmesi, listede yer alan imalatçı firmaların, özel fatura düzenleyen ve raporda tespit edilmiş birden fazla ihracatçıya mal satılması, her bir firmanın birden fazla firmayla ilişkisinin tespit edilmesi, ihracatçı firmaların aynı yolculara mal satışı yapmış olması, firmalardan birine ait evrakın diğer firmanın ortağı tarafından düzenlenmesi, davacı şirketin de, rapor kapsamında yer alan iki şirketten mal alması ve davacı şirket sahibi kişinin rapor kapsamında yer alan başka bir firmanın da ortağı olduğunun tespit edilmesi, öte yandan, imalatçı faturaları temin edilerek beyan edilen kap adetleri ile birim ağırlıklarının çarpımı suretiyle özel fatura içeriği eşyaların gerçek ağırlıklarının hesaplanması suretiyle imalatçı faturalarındaki kayıtlı ürünler ile ihracata konu edilen ürünlerin miktar/ağırlık bakımından birbirinden farklı olduğunun net bir biçimde ortaya konulması, zira imalatçı faturaları baz alındığında bu faturalarda yer alan miktarda ağırlıktaki ürünlerinin; yurt içinde kara yolu ile ve yurt dışına taşınmasında kullanılan deniz ve hava yolu taşıtlarının kapasitelerinin kesinlikle yeterli olmadığının ve dolayısıyla imalatçı faturalarında yer alan malların büyük çoğunluğunun yurt dışına çıkarılmış gibi gösterilmek suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi alındığının ortaya konmuş olması karşısında dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararında ise isabet görülmemiştir.