Danıştay 4. Daire, Esas No: 2019/7977, Karar No: 2021/6610

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımı nedeniyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi, 2010/1-3,4-6,10-12 dönemleri geçici vergilerin ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesinin temyize konu kararıyla; davacı hakkında düzenlenen 22/07/2015 tarih ve …ve …sayılı vergi inceleme raporunda atıf yapılan ve …Evren İnşaat Tah.Müşterek Teşebbüs Ortaklığı hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden, gerçek değerinin çok altında düzenlenen faturalar karşılığında satıldığı iddia olunan bağımsız bölümlerin tutarının internet ortamında yapılan araştırma sonucunda verilen ilanlarda, 2009 yılında 110 m² olanların brüt m² birim fiyatının 2.7000,00 Avro, 115 m² yerlerin 2.900,00 Avro, 240 m² yerlerin 3.000,00 Avrodan başlayan fiyatlarla satıldığı da baz alınarak, bazı durumlarda bir alıcının ifadesi, bazı durumlarda …Finansal Kiralama A.Ş’ye düzenlenen fatura tutarı, bazı durumlarda ele geçirilen bir satış sözleşmesi, bazı durumlarda inşaatın bitiş tarihi esas alınarak, farklı farklı kriterler göz önüne alınarak emsal bedeller belirlendiği, tarhiyat yapılırken de dolayısıyla farklı farklı emsal bedelller üzerinden hareket edildiği, olayda, bir an için ortaklık tarafından faturalı satışlarda beyan edilen tutarların gerçek satış tutarının çok altında olduğu ve bu farkın davacı tarafından beyan edilmesi gerektiği kabul edilse bile, toptancı bir yaklaşımla, birbirinden çok farklı verilerle ve tamamen soyut ve afaki önkabullerle belirlendiği anlaşılan m² birim değerleri üzerinden salınan dava konusu cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle istinaf başvurusunun belirtilen gerekçe ile reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almış, ‘‘re’sen vergi tarhı’’ başlıklı 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde……vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, aynı maddenin 1. fıkrasında vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi ve 3. fıkrasında da, bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmemesi halleri resen tarh nedenleri arasında sayılmış, aynı Kanun’un 341. maddesinde; vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi ifade ettiği belirtilmiş, 344. maddesinde de, 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tarifi başlıklı 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, bu kanunun uygulanmasında gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; 2010 yılında kayıtdışı gerçekleştirdiği gayrimenkul alım-satım faaliyeti sonucu elde ettiği ileri sürülen gelir sebebiyle, davacı hakkında düzenlenen 22/07/2015 tarih ve … ve …sayılı vergi inceleme raporunda atıf yapılan ve …İnşaat Tah.Müşterek Teşebbüs Ortaklığı hakkında düzenlenen,16/12/2014 tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden hareketle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Söz konusu Vergi Tekniği Raporunda özetle; anılan ortaklığın, 02/09/1997 tarihinde Kocasinan Vergi Dairesinin …numaralı mükellefi olarak, ikamet amaçlı binaların inşaatı işi ile iştigal etmek üzere kurulduğu, bu kapsamda, Bahçelievler ilçe sınırları içerisinde bulunan ve İstanbul Büyükşehir Belediyesine ait olan 15.501,00 metrekare büyüklüğündeki arsa üzerine, kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden …AVM Residance iş merkezini inşa ettiği, inşaat sırasında finansal güçlük içerisine giren ortaklığın, aralarında davacının da bulunduğu kurum ve şahıslardan finansman sağladığı ve ortaklığa dışardan finans sağlayan bu kişi ve kurumların ödedikleri tutar oranında AVM üzerinde hisseye sahip oldukları, ancak bu hisse değişikliklerinin tapu dairesi, vergi dairesi ve sosyal sigortalar müdürlükleri gibi kurumlara bildirilmediği, tüm resmi işlemlerin iş ortaklığı üzerinden devam ettirildiği, iş ortaklığının, gayrimenkulleri iş bitiminde üç değişik şekilde sattığı, bir kısım bağımsız bölümler için, sadece ortaklara ve şahıslara fatura düzenlendiği, bunun dışındaki kişilere herhangi bir fatura düzenlenmediği, bu sebeple bu tarz satışı gerçekleştirilen bağımsız bölümler için emsal bedel uygulamasına gidildiği; ikinci olarak, üçüncü şahıslar ve iş ortaklığının resmi olarak satamadıkları gayrimenkulleri rızai taksim sonucunda paylaştıkları, bu sebeple rızai taksime konu olan gayrimenkullerin hangi şirket veya üçüncü şahsa verilmişse onun hasılatı ve satışı kabul edildiği; üçüncü olarak, yukarıdaki iki halin dışında satılan bağımsız bölümlerin doğrudan ortaklık tarafından fatura düzenlenerek satıldığı, ancak, bu faturalı satışlara konu olan bağımsız bölümlerin bir kısım hissesinin, iş ortaklığının resmi olmayan, dışardan finansal destek sağlayan aralarında davacının da bulunduğu üçüncü şahıslara ait olduğu, buradan gelen satış karının bir kısmı da, bu üçüncü şahıslara ait olması gerekirken, bu şahıslar tarafından bu yönde beyanda bulunulmadığı, şahıslar tarafından hisseleri oranında beyan edilmesi gereken hasılatın, topluca iş ortaklığınca beyan edildiği, ortaklık tarafından beyan edilen tutarların da, gerçek satış bedelinin çok altında olduğu, olması gerekenin iş ortaklığının kendi hissesi toplamı kadar (%39) fatura düzenlemek olduğu, bu nedenle, olması gereken satış tutarı hesaplandıktan sonra, aradaki farkın (satış ortaklığının %39’luk kısmı düşüldükten sonra) hisseleri oranında dışardan finansal destek sağlayan gayri resmi ortaklara dağıtılarak, davaya konu tarhiyatın gerçekleştirildiği; bu kapsamda, gerçek değerinin çok altında düzenlenen faturalar karşılığında satıldığı iddia olunan bağımsız bölümlerin tutarının, internet ortamında yapılan araştırma sonucunda, verilen ilanlarda, 2009 yılında 110 m² olanların brüt m² birim fiyatının 2.7000,00 Avro, 115 m² yerlerin 2.900,00 Avro, 240 m² yerlerin 3.000,00 Avrodan başlayan fiyatlarla satıldığı da baz alınarak, bazı durumlarda alıcıların ifadesi esas alınarak, bazı durumlarda 2007 yılında kurumsal bir firma olan …Finansal Kiralama A.Ş’ye düzenlenen fatura tutarının aynı büyüklükteki gayri menkuller için baz alındığı, bazı durumlarda alıcıların ibraz ettiği satış sözleşmesinin esas alındığı, İş ortaklığı tarafından satışı gerçekleşen ve brüt 60-65 m2 olan yerlerin asansörlerin arkasında ekonomik değeri daha düşük bir bölgede olduğundan, cephesi ve konumu diğer yerlere göre daha düşük değerli olduğundan ve ayrıca alıcı …dan alınan ifade de satın alım tutarının (105.000,00/1,18=) 88.983,05 EURO olarak bildirildiği bu sebeple brüt m2 fiyatı (88.983,05/60=) 1.483,00 EURO olarak tespit edildiğinden aynı büyüklükteki diğer bağımsız bölümlerinde aynı brüt m2 fiyatından satılacağı kabul edilerek söz konusu kriterler göz önüne alınarak emsal bedellerin belirlendiği anlaşılmaktadır.
Mahkeme kararıyla her ne kadar toptancı bir yaklaşımla, birbirinden çok farklı verilerle ve tamamen soyut ve afaki önkabullerle belirlendiği anlaşılan m² birim değerleri üzerinden salınan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabul kararı verilmiş ise de; İdarece sunulan vergi tekniği raporları ile dosyada mevcut bilgi belgelerin incelenmesinden, İş ortaklığını oluşturan şirketler ile kendisine hissedar olan gerçek ve tüzel kişiler arasında bir kısım bağımsız bölümlerin rızai taksim sonucu paylaşılması işlemi sonucu davacıya düşen bağımsız bölümlerin satışının gerçekleştirildiği matrah farkı belirlenirken; internet ortamında gerekli araştırmanın yapıldığı, bir kısım alıcı ifadelerinin değerlendirildiği ayrıca kurumsal firma olan …Finansal Kiralama A.Ş’ye düzenlenen fatura tutarının ve alıcıların ibraz ettiği satış sözleşmede yer alan tutarların esas alındığı, metrekare birim değerlerine göre cephesi ve konumunun da dikkate alınarak yeterli inceleme ve araştırma yapıldığı ve bunun aksini ispat külfeti kendisine ait olan davacının dosyaya buna ilişkin kanunen kabul edilebilir herhangi bir bilgi veya belge sunamamış olması karşısında elde edilen verilerle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yönde verilen kararda ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, yeniden yapılacak olan yargılamada özel usulsüzlük cezası hakkında da yeniden bir karar verileceği de tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/11/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.