Danıştay 4. Daire, Esas No: 2018/223, Karar No: 2021/1346

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010-2011 yıllarına ait işletme defteri ve satış faturalarının incelemeye ibraz edilmesine karşın, alış faturalarının ibraz edilmediğinden bahisle, re’sen tarh edilen 2011/2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12. dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 31/07/2015 tarihli defter ve belge isteme yazısının 30/07/2015 tarihinde davacının vekili …’ a vergi dairesinde rızaen tebliğ edilmesine rağmen, 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin işletme defteri ile satış faturalarını incelemeye ibraz edildiği, ancak alış ve gider belgelerini incelemeye ibraz edilmediği, defter belgelerin irade dışında gelişen bir sebeple elden çıkmasının ya da zayiinin sözkonusu olmadığı davacının böyle bir iddiasının da olmadığı anlaşıldığından tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde yasaya ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; uyuşmazlık konusu vergilendirme işleminin, hem 2010 yılı için düzenlenen rapora göre 2011/Ocak dönemine devreden 1.435,27-TL tutarındaki indirilecek katma değer vergisinin sıfırlanmasından hem de 2011 yılına ait katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklandığından, 2010 yılından devreden katma değer vergisinin “0,00-TL” olarak belirlenmesine neden olan cezalı tarhiyata ve özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada ….Vergi Mahkemesi’nce davanın kısmen kabulü, kısmen reddi yönünde verilen … tarihli ve E:…, K:… sayılı karara karşı, Dairelerinin … tarihli ve E:…, K:… sayılı kararıyla, istinaf başvuruları kabul edilerek, cezalı tarhiyat ile özel usulsüzlük cezasına karşı ayrı dilekçelerle dava açılmak üzere, dilekçenin reddi gerektiği gerekçesiyle, yeniden karar verilmek üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesi üzerine Vergi Mahkemesi’nin … tarihli ve E:…, K:… sayılı kararıyla, dilekçenin reddine karar verildiği, cezalı tarhiyatın 2010 ve 2011 yıllarındaki alış belgelerinin ibraz edilmemesinden kaynaklandığının belirtilmesine karşın, 2011/Ocak ayına ait tarhiyatın 1.435,27-TL tutarına isabet eden kısmını etkileyen 2010/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin “0,00-TL” olarak belirlenmesi işlemine neden olan 2010 yılının ilgili dönemlerine ait cezalı tarhiyat hakkında açılan dava ile ilgi kurulmayarak 2011 yılına ilişkin tarhiyatı ne şekilde etkilediği belirtilmediği, dolayısıyla iptal istemine konu tarhiyatın tamamını ilgilendiren hukuksal nedenler ve 2010 yılına ilişkin davada verilen dilekçe ret kararı üzerine katma değer vergisine ilişkin olarak yenilenen davada verilecek hüküm de dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulüne ve ….Vergi Mahkemesi’nin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının kaldırılarak yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi Kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 6545 sayılı Kanun’un 19. Maddesiyle değişik 45. maddesinin 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu durumda bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, 6545 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin birinci fıkrasında ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay’ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı, aynı Kanunun 45/5. fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği, bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararlarının kesin olduğu kuralına yer verilmiştir.
Belirtilen nedenlerle, istinaf aşamasında bölge idare mahkemesi vergi dava dairesinin yaptığı inceleme sonunda, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, olayda, davacı vekiline 30/07/2015 tarihinde tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısına rağmen davacı tarafından, 2010 ve 2011 vergilendirme dönemine ait işletme defteri ve satım belgeleri ve faturaların inceleme elemanına ibraz edildiği ancak alışlarına ilişkin gider belgelerinin ibraz edilmediği sabit olup ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesine ilişkin hukuken geçerli bir sebep veya zayii belgesi de gösterilmediği anlaşıldığından mahkemece, dava konusu döneme ilişkin cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılarak davanın reddi yönünde verilen vergi mahkemesi kararı; 2011/Ocak ayına ait tarhiyatın 1.435,27-TL tutarına isabet eden kısmını etkileyen 2010/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin “0,00-TL” olarak belirlenmesi işlemine neden olan 2010 yılının ilgili dönemlerine ait cezalı tarhiyat hakkında açılan dava ile ilgi kurulmayarak 2011 yılına ilişkin tarhiyatı ne şekilde etkilediği belirtilmediğinden iptal istemine konu tarhiyatın tamamını ilgilendiren hukuksal nedenler ve 2010 yılına ilişkin davada verilen dilekçe ret kararı üzerine katma değer vergisine ilişkin olarak yenilenen davada verilecek hüküm de dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varılarak istinaf aşamasında vergi mahkemesi kararı bozulup yeniden karar verilmek üzere mahkemeye gönderme kararı verilmişse de Vergi Mahkemesinin istinafa konu kararı incelendiğinde; gerek uyuşmazlığın 2010/12 döneminden 2011/1 dönemine devreden katma değer vergilerini etkilediği dönemlere ilişkin olarak gerekse diğer uyuşmazlık dönemleri hususunda Vergi Dava Dairesi tarafından değerlendirilip hüküm kurulmadan bu dönemlere ilişkin olarak anılan karar kısmının bozularak bir karar verilmek üzere mahkemesine gönderilmesine karar verildiği görülmüştür.
Yukarıda yer verilen mevzuatın ve olayın bütün olarak değerlendirilmesinden, Vergi Dava Dairelerinin usule ilişkin ilk inceleme safhasında saptanan uyuşmazlıklarla ilgili olarak 2577 sayılı Kanun’un 45/5. maddesi dışındaki hususlar hariç, ilk derece mahkemesine yeniden karar verilmek üzere gönderme kararı veremeyeceği açıktır.
Bu durumda, dava konusu uyuşmazlığa ilişkin olarak istinaf kabul kararı verildikten sonra Vergi Dava Dairesince bizzat değerlendirerek işin esası hakkında bir hüküm kurulması gerekirken dosyanın yeniden karar verilmek üzere mahkemesine gönderilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, 2010-2011 yıllarına ait işletme defteri ve satış faturalarının incelemeye ibraz edilmesine karşın, alış faturalarının ibraz edilmediğinden bahisle, re’sen tarh edilen 2011/2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12. dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davada, uyuşmazlığın esasının 2010/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin 0,00 TL olarak belirlenmesi ile 2010 yılının ilgili dönemlerine ait cezalı tarhiyata ilişkin dava ile bağlantılı olarak incelenerek bir karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Ancak uyuşmazlık konusunun Vergi Mahkemesi tarafından mı yoksa Vergi Dava Dairesi tarafından mı inceleneceği hususunda yasal bir açıklık bulunmamaktadır.
Yeniden başlamak anlamına gelen istinaf, kelime anlamıyla mahkemenin vermiş olduğu kararı kabul etmeyerek bir üst mahkemeye götürmek olarak tanımlanmakta olup, Lugat-ı Osmanî adlı eserde bir davaya yeniden bakma anlamında kullanılmıştır.
2577 sayılı Kanun’un 45. maddesinde, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, hukuka uygun bulmaması halinde ise ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği düzenlenmiştir. Aynı maddenin 5. fıkrasında; “Bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararları kesindir” hükmü yer almaktadır.
Bu bakımdan, Kanun’un 45. maddesi uyarınca istinaf merci’i, kural olarak; incelemeyi evrak üzerinde yapacak, varsa maddi yanlışlıkları düzelterek, gerekirse maddi olaylara ilişkin bilgilere yönelik gerekli inceleme ve araştırmayı yaparak işin esası hakkında karar verecektir. Yasa koyucu, istinaf merci’i tarafından istinaf incelemesi sonucunda işin esası hakkında karar verilmeyerek verilecek kaldırma kararı sonrasında dosyanın mahkemesine gönderileceği iki durum öngörmüş, bu durumları görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından karar verilmiş olması ya da ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan başvuruların haklı bulunması ile sınırlı tutmuştur.
Buna göre; bir kısım usul kurallarına aykırı verilen kararlara ilişkin istinaf başvurularının incelenmesinde açık kurallara yer verilirken; “ilk derece mahkemesince ihtirazi kayda konu faturaları düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitlere ilişkin olarak inceleme yapılmaksızın esastan karar verilen dosyalar” bakımdan “yasal boşluk” bulunduğu görülmektedir. Genel olarak usul hukuku ve yargılama hukuku dallarında kanun boşluklarının genişletici yorum ve kıyasa başvurulmak suretiyle doldurulabileceği, bazı sınırlı istisnalar dışında kabul edilmiştir. Bu kabul sadece medeni yargılama hukukunu kapsamamakta, ceza yargılaması ve vergi yargılaması hukukunda da geçerli olmaktadır. Maddi ceza hukuku ve vergi hukukunda hukuki güvenlik ve yasallık ilkelerine aykırılığı dolayısıyla uygulanmayan genişletici yorum ve kıyas yöntemlerinin, usul hukuku ile yargılama hukukunun bütün dallarında uygulanabilirliği konusunda doktrin ve yargısal içtihatlarda mutabakat bulunmaktadır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 353/1-a bendinde, ön inceleme sonunda dosyada eksiklik bulunmadığı anlaşılırsa; hangi durumlarda bölge adliye mahkemesinin, esası incelemeden kararın kaldırılmasına ve davanın yeniden görülmesi için dosyanın kararı veren mahkemeye veya kendi yargı çevresinde uygun göreceği başka bir yer mahkemesine ya da görevli ve yetkili mahkemeye gönderilmesine duruşma yapmadan kesin olarak karar vereceği düzenlenmiş olup 6. alt bendinde (Değişik: 22/07/2020-7251/35 md.) mahkemece, uyuşmazlığın çözümünde etkili olabilecek ölçüde önemli delillerin toplanmamış veya değerlendirilmemiş olması ya da talebin önemli bir kısmı hakkında karar verilmemiş olması hali sayılmıştır.
Söz konusu düzenleme ile kanun koyucu ilk derece mahkemelerinin bir delili hiç toplamaması ve delil toplanmış olsa bile bu delillerle ilgili hiçbir değerlendirme yapılmamasını, bir başka deyişle işin doğrudan Bölge Adliye Mahkemesine havale edilmesini, davanın taraflarının ilk derecede yargılanma hakkının elinden alınmasını istememiş, bu durumun önüne geçmek istemiştir. Genel olarak istinaf kanun yolunun ruhuna uygun olanı da delillerin öncelikle ilk derece mahkemelerinde toplanıp değerlendirilmesi ve bundan sonra başvuru olursa Bölge Adliye Mahkemesi tarafından bir değerlendirme yapılmasıdır.
Hukuk sistemimizde olması gereken ilk derece mahkemesi tarafından delillerin toplanıp değerlendirilmesi ve bu yargılamanın yanlış olduğunu tarafların ileri sürdüğü hususlarda istinaf mahkemesinin inceleme yaparak karar vermesidir. İstinaf mahkemelerinin hem denetim hem de maddi vakıa incelemesi yapan mahkemeler olarak kurulmuş olması, denetim sonucu eksik bulduğu tahkikat işlemini tamamlayarak yargının gecikmeden bir karar verme amacını sağlamaya yöneliktir. Yoksa kanun koyucunun amacı ilk derece mahkemelerinin yapması gereken tahkikat işlemlerini istinaf mahkemesinin yapmasını sağlamak değildir. Aksini kabul eden yorum ilk derece mahkemelerinin tahkikatı özensiz yapması sonucunu doğuracaktır. Makul bir düşünce tarzı içerisinde ilk derece mahkemelerinin önüne gelen bir uyuşmazlıkta ileri sürülen delillerin hiç toplanmaması veya hiç değerlendirilmemiş olması düşünülemez.
Örneğin; dava konusu edilen istemlerin tamamı hakkında değerlendirme yapılmayarak eksik hüküm kurulması, dava konusunun yanlış nitelendirilmesi, dosyanın usulüne uygun olarak tekemmül ettirilmeden karar verilmesi, dosyanın yanlış hasımla tekemmül ettirilmesi, heyetle karar verilmesi gerekirken tek hakimle karar verilmesi, görüşme tutanağının ve kararın aynı heyet tarafından imzalanmaması, vergi inceleme raporu veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edilmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yönünde verilen bir karar olması durumlarında ilk derece mahkemesince verilmiş temyizen incelenebilir nitelikte bir karar bulunmayacaktır.
2577 sayılı Kanun’un 45. maddesi hükümlerine göre de; ilk derece yargı yerlerince verilen kararın, bölge idare mahkemelerince incelenebilmesi için mahkemece, uyuşmazlığın konusuna ve maddi olayın özelliğine göre inceleme yapılmak suretiyle dava konusu edilen işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi ve konuya ilişkin net yaklaşımını açıklayan, denetlenebilir bir hükmün kurulmuş olması gerekmektedir.
Aksi durum ilk derece mahkemesince herhangi bir yargılama yapılmadan istinaf mahkemesince ilk yargılamanın yapılması, temyiz sınırının altında kalan davalarda da ilk ve son derece yargılama yapılması sonucunu doğurur ki bu da ilk derece mahkemesinin hata yapabileceği yanlış ve eksik karar verebileceği düşüncesiyle ortaya çıkan kanun yolu incelemesinin olmaması demektir.
Her ne kadar, 2577 sayılı Kanun’un yukarıda anılan düzenlemesi uyarınca, dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilebilmesi bir kısım usule ilişkin kararlarla sınırlanmış gibi görünmekte ise de, mahkemece verilen karar, anılan maddede sayılan usul kararlarına ilişkin olmasa dahi, ihtirazi kayda konu faturaları düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere ilişkin inceleme yapılmak suretiyle esasa yönelik bir yargılama yapılıp hüküm oluşturulmaması nedeniyle mevcut kademeli yargılama sürecinde verilecek olan kararların gerekçelerine uygun istinaf sebepleri ile tarafların kanun yollarına başvurma haklarını kısıtlamamak bakımından, mahkemece, davanın konusuna uygun olarak gerekçeli bir karar verilmesinden sonra kanun yolu sürecinin başlatılması, tarafların “adil yargılanma hakkının” korunması açısından önemlidir. Hukuk devletinin çağdaş standartları, (temyiz incelemesi hesaba katılmazsa) tarafların en az iki dereceli bir yargılamadan yararlanmalarını gerektirmektedir. Bu nedenledir ki, Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin R (95) 5 sayılı Tavsiye Kararı, “Kural olarak alt mahkeme tarafından verilmiş olan her karar bir üst mahkemenin kontrolüne tabi kılınabilmelidir.” hükmünü sevketmek suretiyle istinaf sisteminin uygulanmasını insan hakları ve temel hürriyetlerin korunması bakımından bütün üye ülkelere tavsiye edilmiştir. İlk derecede verilmiş bir karar olmaksızın, ikinci derece yargılama yapılamayacak olması nedeniyle, İçtihadı Birleştirme Kurulu kararına uygun olarak ilk derece mahkemesince eksiklikler giderilerek yeniden bir karar verilmesi istinaf sisteminin doğasına da daha uygundur.
İlk derece mahkemesince, esastan verilmiş bir kararın bulunduğu, dolayısıyla vergi tekniği raporu incelemesinin istinaf merci’ince yapılmasının mümkün olduğu düşünülebilirse de, böyle bir durumda, bu yönde daha önce ilk derece mahkemesince yapılmış bir inceleme ve değerlendirme bulunmaması nedeniyle karar ilk defa istinaf merciince verilmiş olacağından, şeklen iki dereceli yargılama yapılmış olmakla birlikte, gerçekte uyuşmazlığın esası tek derecede karara bağlanmış ve davanın taraflarının ikinci derece yargılanma hakları fiilen ellerinden alınmış olacaktır.
Bu durumda, temyize konu kararın esasında hukuki isabet görülmemiş olup, yukarıda açıklanan gerekçe ile istinaf merciinin ilk derece mahkemesi yerine geçerek hüküm kurması da uygun görülmediğinden, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporları davalı idareden istenilip bu hususta inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği görüşüyle, bu yönden Dairemiz kararına katılmıyoruz.