Danıştay 4. Daire, Esas No: 2017/3972, Karar No: 2021/8911

TEMYİZ EDEN TARAFLAR:1- … Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2010/1 ila 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen …, …, …, … ve … Emlak Müş. ve İnş. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından adı geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, … Yapı Malz. İnş. Hfr. Nak. ve Met. San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin sahte fatura düzenlediği hususunu kanıtlamaya yeterli olmadığından bunlardan alınan faturalardan kaynaklı tarhiyat ve somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davanın özel usulsüzlük cezası ile …, …, …, … ve … Yapı Malz. İnş. Hfr. Nak. ve Met. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında kararın kaldırılmasını gerektiren nedenlerin bulunmadığı, … Emlak Müş. ve İnş. Tic. Ltd. Şti. ünvanlı mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden ise, vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığından yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen reddine mahkeme kararının … Emlak Müş. ve İnş. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı vergilerin kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının onanması, cezalı tarhiyatlar yönünden ise kararın kabule ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde davanın redde ilişkin kısmı bakımından ileri sürdüğü iddialar ile davalı idarenin özel usulsüzlük cezasına ilişkin ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin … Emlak Müş. ve İnş. Tic. Ltd. Şti. ve … Yapı Malz. İnş. Hfr. Nak. ve Met. San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı … Yapı Malz. İnş. Hafr. Nak. ve Met. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; yalıtım malzemeleri toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere 24/08/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 02/09/2009 tarihli yoklamada, iş yerinin 60m²+260m² boş arsa olduğu, etrafının çevrili olduğu, ambar, depo, ardiye veya şubesinin bulunmadığı, tespit anında ücretli çalışanının bulunmadığı, 22/06/2010 tarihli yoklamada, mükellefin faaliyetine devam ettiği, faaliyet konusunun hurda metal, paslanmaz metal korkulukları, dış cephe inşaat malzemeleri toptan alım-satımı ve dış cephe yalıtım uygulamaları olduğu, iş yeri kirasının 300,00 TL olduğu, mülkiyetinin …’a ait olduğu, 9 işçinin çalıştığı, Küçükçekmece adresinde deposu bulunduğunun beyan edildiği, iş yerinin büro olarak kullanıldığı, demirbaş büro malzemelerinin bulunduğunun tespit edildiği, 28/10/2010 tarihli yoklamada, önceki yoklamalardan farklı olarak iş yerinde 15.000,00 TL değerinde demir profil bulunduğu, 1 adet kaynak makinesi, 1 adet sac büküm makinesi, 1 adet boya kazanı, 1 adet tava bulunduğu, iş yerinde 10 çalışanın bulunduğunun … tarafından beyan edildiği, 14/12/2010 tarihli yoklamada, iş yerinde 22.800,00 TL değerinde emtia bulunduğu, 8 işçinin çalıştığının şirket çalışanı … tarafından beyan edildiği, 15/08/2011 tarihli yoklamada, mükellefe ulaşılamadığı, mülkiyet sahibi tarafından şirketin 1 yıl önce adresi terk ettiğinin beyan edildiği, mülkiyet sahibinin imzadan imtina ettiği, 16/08/2011 tarihli yoklamada, iş yeri adresi olan “… Mah. … Cad. … Sok. No:… İkitelli” adresine gidildiğinde No:…’ den sonra numara bulunmadığı, iş yeri olarak görünen yerin 60m² ağaçlık bir alan olduğu, çevrede yapılan detaylı araştırmada mükellefin tanınmadığının tespit edildiği, 09/09/2011 tarihli yoklamada, No:…’ da işyeri bulunmadığı, No:…’de ise “…” ünvanlı şirketin 27/06/2011 tarihinden bu yana faaliyette bulunduğu, 28/11/2011 ile 15/02/2012 tarihli yoklamalarda da benzer tespitlerin yapıldığı, mükellefin adreste bulunamaması nedeniyle 28/11/2011 tarihinde mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazılarının tebliğ edilemediği, mükellefin 2009/Eylül-Aralık dönemleri katma değer vergisi matrah toplamının 2.101.593,96 TL, 2009 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 4.479.549,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 5.259.523,00 TL olduğu, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 14.367.588,88 TL, 2010 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 35.839.094,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 38.655.666,00 TL olduğu, 2011/Ocak-Mart dönemleri katma değer vergisi matrah toplamının 2.352.522,92 TL, 2011 yılı Bs bildirimi ile beyan ettiği satış tutarının 10.047.059,00 TL ve diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış bildirimleri tutarının 11.130.456,00 TL olduğu, mükellefin 2009 takvim yılında form Ba bildirim formu ile mal veya hizmet aldığını beyan ettiği 5 mükellef, 2010 takvim yılında 6 mükellef, 2011 takvim yılında 2 mükellef hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin yasal defterlerine ait noter tasdik bilgilerine rastlanılmadığı, mükellefin toplam 40 cilt fatura bastırdığı, bastırılan ciltlerden birinin belge basım tarihi 03/10/2009 olmasına rağmen, belge basım tarihinden önceki ay olan 2009/Eylül ayında yüksek tutarda satış beyan ettiği, şirket ortağı …’un “… Emlak” ünvanlı şirketin de ortağı olduğu ve bu şirketin sahte belge kullanma ve düzenleme yönünden özel esaslara alındığı, ayıca … hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor düzenlendiği, mükellefin tahakkuk eden vergilerin çok az bir kısmını ödediği veya hiç ödememiş olduğu, 179.335,27 TL vadesi geçmiş vergi aslı borcunun bulunduğu, 2009-2011 yılları kurumlar vergisi beyannamelerini vermediği, 2011/Nisan dönemi Ba ve Bs tutarı sıfır olmasına rağmen ilgili dönemde diğer mükelleflerin Ba bildirimi ile bildirdiği alış tutarının 1.838.860,00 TL olduğu, mükellef adına kayıtlı herhangi bir taşıt veya gayrimenkul bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir. Ayrıca vergi tekniği raporu ekinde mükelleften fatura alan davacı nezdinde yapılan karşıt incelemede, davacı şirket yetkilisince kendilerine fatura düzenleyen mükellef firmayı tanımadıklarını, sektörde genelde hurdayı getirenlerin parayı nakit aldığını ve kendilerinin de hurda aldıklarını ve parayı peşin ödediklerini beyan ettiği tespit edilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle yapılan yoklamaların bazılarında mükellefe ulaşılamadığı, diğer yoklamalarda ise mükellefin bildirdiği satış tutarlarını karşılayacak ticari organizasyona ve emtiaya sahip olmadığının tespit edildiği, beyan ettiği matrah ile bildirdiği satış tutarları ve diğer mükelleflerce bildirilen alış tutarları arasında büyük farklar bulunduğu ve yapılan karşıt incelemede davacı şirket yetkilisince mükellefin tanınmadığının beyan edildiği, mükellef şirket ortağının aynı zamanda hakkında vergi tekniği raporu bulunan ve aynı dönemde davacıya fatura düzenleyen … Emlak Müşavirliği ve İnş. Tic. Ltd. Şti.’nin de ortağı ve yöneticisi olduğu dikkate alındığında mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacının fatura aldığı … Emlak Müşavirliği ve İnş. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; gayrimenkul acentelerinin faalyetleri ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 07/01/2008 tarihinde faaliyete başladığı, mükellefiyetinin 29/02/2012 tarihinde terkin edildiği, defter ve belge isteme yazılarının şirket yetkilisi …’ya tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği, şirketin ortaklık yapısının 2009 yılında değiştiği, yeni ortakların … ve … olduğu, şirketin 2009-2012 yılları defter tasdiklerine ilişkin herhangi bir bilgi veya belgeye rastlanılmadığı, 09/02/2012 tarihli yoklamada, şirketin adreste bulunmadığı, çevrede tanınmadığı, adresten taşındığının tespit edildiği, 2009/Şubat-temmuz dönemlerinde katma değer vergisi matrahının “0” olarak beyan edildiği, 2009/Ağustos-Aralık dönemleri katma değer vergisi matrah toplamının 6.660.830,00 TL, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 11.409.356,96 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 6.363.434,13 TL olduğu, 2012 takvim yılında katma değer vergisi beyannamesi vermediği, şirketin 2009 yılında 4 mükelleften 66 belge karşılığı 6.317.800,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, bu mükelleflerden 3’ü hakkında sahte belge düzenleme nedeniye rapor tanzim edildiği, 2010 yılında 10 mükelleften 93 belge karşılığı 9.828.919,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, bu mükellefler tarafından verilen karşılık form Bs bildirim formunun bulunmadığı, bu mükelleflerden 6’sı hakkında sahte belge düzenleme nedeniye rapor tanzim edildiği, 2011 yılında 5 mükelleften 82 belge karşılığı 19.282.847,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, bu mükellefler tarafından karşılık Bs formu ile bildirilen tutarın ise 5.483.970,00 TL olduğu, 2012 yılında 5 mükelleften 62 belge karşılığı 6.855.279,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettiği, şirketin form Bs bildirim formu ile 2009 yılında 164 belge karşılığı 2.079.958,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, 2010 yılında 348 belge karşılığı 12.336.561,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, şirketin 2010 yılında düzenlediği ancak katma değer vergisi matrahına dahil etmediği faturaların bulunduğu, beyan edilen matrahtan daha fazla fatura düzenlediğinin tespit edildiği, 2011 yılında 582 belge karşılığı 22.330.937,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, 2011 yılında beyan ettiği katma değer vergisi matrahı ile düzenlediği faturalar arasında büyük farklar bulunduğunun tespit edildiği, 2012 yılında beyanda bulunmamasına rağmen Ba formu ile şirketten 264.264,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan eden mükelleflerin bulunduğu, şirketin rapor tarihi itibariyle 55.276,44 TL tutarında vergi aslı borcu bulunduğu, faal olduğu dönemde 3.273,99 TL vergi aslı ödemesinin bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Bu tespitler değerlendirildiğinde, özellikle mükellef şirket ortağının hakkında vergi tekniği raporu bulunan ve aynı dönemde davacıya fatura düzenleyen … Yapı Malz. İnş. Hafr. Nak. ve Met. San. Tic. Ltd. Şti.’nin de ortağı olduğu, fatura aldığı mükelleflerin çoğu hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, beyan ettiği matrah ile bildirdiği satış tutarlarının uyumsuz olduğu dikkate alındığında düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, bahsi geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.