Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/9836, Karar No: 2020/6642

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av….
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden re’sen tarh edilen 2010/12 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; nakliyecilik faaliyeti ve toptan hırdavat malzemesi satışı ile iştigal eden davacının iddiaları ve dosyadaki tüm bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde; mevcut ticari organizasyonu ile ulaşabileceği hacmin üzerinde fatura düzenlediği hususunda kuvvetli şüpheler bulunduğu ancak bir kısım faaliyetinin gerçek olduğunun ihtilafsız bulunduğu, inceleme elemanınca davacının düzenlediği faturaların hangilerinin gerçek faaliyetine ilişkin olduğunun tam olarak tespitinin mümkün olmadığından hareketle herhangi bir gerekçe gösterilmeden 30.000-TL’lik bir sınır baz alınarak bu tutar ve üzerindeki faturaların komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olarak kabul edilmesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı şirketin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinin tespit edildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/6. maddesi uyarınca takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından kabule ilişkin mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu düzenlenmiş, “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20. maddesinde ise; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerin, sahte belge olduğu belirtilmiş, “Re’sen Vergi Tarhı” başlıklı 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re’sen tarh nedeni olduğu, 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı “Komisyonların Görevleri” başlıklı 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. bendinde de vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiş, 227-231.maddelerinde ispat edici kağıtlara ilişkin olarak belli şekil şartlarını ihtiva etmeyen belgelerin vergi hukuku açısından hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve bu Kanuna göre kullanılan ve Maliye Bakanlığına kanunla verilen yetkiye dayanılarak kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin, kanunda öngörülen zorunlu bilgileri içermemesi durumunda düzenlenmemiş sayılacağı, 227/1. maddesinde; Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtlar tespitinin mecburi olduğu, 229. maddesinde; faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtia satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belge olduğu, 230/1. maddesine göre; faturada tarih, sıra ve seri numarası, düzenleyenin ve müşterinin adı, unvanı, adresi, bağlı olduğu vergi daireleri, hesap numaraları ile malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı, malın teslim tarihi ve irsaliye numarasının bulunmasının zorunlu olduğu düzenlenmiştir.
Öte yandan şekli anlamda kanun maddesinde belirtilen zorunlu unsurları içerse de gerçekte bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan ya da alıcı ve satıcı dışındaki bir kişi tarafından düzenlenen faturaların, gerçek bir mal ve hizmet tespitine dayanmadığından gerçek bir fatura olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Davacı hakkında düzenlenen 05/11/2014 tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı (petrol ürünleri hariç) ve toptan hırdavat malzemesi satışı işiyle uğraşan davacının 16/12/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği ve halen faaliyetini sürdürdüğü, 2010 ila 2013 yıllarına ilişkin vergi beyannamelerini verdiği, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz ettiği, 23/12/2009 tarihli işe başlama yoklamasında, ticari faaliyetine büro işyeri olarak başladığı emtia stoku ve satışının bulunmadığı, işçi çalıştırmadığı, işletme defterinin tasdik ettirildiğinin tespit edildiği, 07/11/2011 tarihinde yapılan şube işe başlama yoklamasında, işyerinin kira olduğu, henüz işçi çalıştırılmadığı, şubede cep telefonu, kontör, kırtasiye, toptan inşaat malzemeleri ve nakliye komisyonculuğu işi ile uğraşıldığı, 27/08/2014 tarihli yoklamada, merkezde nakliye ve toptan inşaat, hırdavat malzemesi satışı işi, şubede de inşaat malzemesi ve hırdavat satış işinin yapıldığı, şube adresinde 50.000-TL ile 60.000-TL arasında inşaat hırdavat malzemesi bulunduğunun belirlendiği, 2010 ila 2013 yıllarında Ba formuna göre alım yaptığı 25 ayrı mükelleften 19 ‘u hakkında olumsuz tespit bulunduğu, hakkında olumsuz tespit bulunan bu firmalardan, davacının ortağı olduğu … Nakliyat Reklam İnş. Tic. Ltd. Şti.nin 2009 ve 2010 yıllarında düzenlediği faturaların sahte olduğu yönünde vergi tekniği raporu düzenlenmiş olduğu, hakkında olumsuz tespit bulunan diğer bir mükellef olan…’ın davacının babası olduğu, 2010 ve 2013 yıllarında davacıya fatura düzenleyen … İnşaat Nakliyat Oto. Hayvancılık Ltd. Şti.nin, …. Turizm Sağlık Eğt. Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti.nin, … İnş. İth. Taah. İşl. Ltd. Şti.nin, … İnş. Taah. Kers. Tic. Ltd. Şti.nin ve …’ın düzenledikleri faturaların sahte olduğu yönünde raporlar ve tespitler bulunduğu, davacının 2011 ve 2012 yıllarında bir işçi çalıştırdığı, diğer yıllarda işçi çalıştırmadığı, toplam 19.333,73-TL vergi borcu bulunduğu, davacının yüksek tutarda borcu bulunmamasının, sahte faturalarla alış ve satış tutarlarını birbirine denk getirmesinden kaynaklandığı, ifadesinde, fatura içeriği malları gerçekten aldıkları, ödemeleri nakit yaptıkları, merkez adresinde nakliye komisyonculuğu ile uğraştıkları, merkez iş yerinin büro niteliğinde bulunduğu, şube adresinde ise toptan hırdavat malzemesi satışı yaptıkları, ayrıca bir depolarının olmadığı, yapılan işin kâr marjının düşük olmasından ötürü ödenecek verginin düşük çıktığı yönünde beyanda bulunduğu, sermayesinin 5.000-TL olduğu, muhasebe kayıtlarında demirbaş ve banka hesaplarının çalıştırılmadığı kayıtların neredeyse tamamının sermaye, ticari mallar ve kasa hesaplarından ibaret olduğu, alımların nakit olarak yapıldığı, Ba-Bs formlarıyla 2010 ila 2013 yıllarında 8.325.292-TL katma değer vergisi hariç alış, 15.057.151-TL satış bildirdiği, anılan yıllarda defter ve belgelerine göre toplam 15.661.469,79-TL alış ve 15.717.691-TL satış yapmış olduğu, alışlarının tamamına yakınının hakkında raporlar ve olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapılmış olduğu, faturalarda belirtilen hacimde ticaret yapacak organizasyona sahip olmaması, yüksek cirolu işlemlere rağmen düşük tutarlarda vergi ödemesi yapması nedenleriyle 01/01/2010 tarihinden itibaren komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı, ancak davacının küçük miktarda olsa da gerçek faaliyetinin de bulunduğu anlaşıldığından düzenlediği faturaların hangilerinin gerçek faaliyetine ilişkin olduğu, hangilerinin ise gerçek bir emtia satışı ve hizmet ifasına dayanmayan faturalar olduğunun tam olarak tespitinin mümkün olmadığının belirtilmesi ve anılan vergi tekniği raporundaki öneri üzerine, 2010 ila 2013 yıllarına ilişkin olarak 30.000-TL ve üzerindeki faturaların gerçek durumu yansıtmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu ve sahte faturalar karşılığı %2 komisyon geliri elde edildiği kabulüyle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitlerin ve dosyadaki bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, davacının faaliyet konularından birinin davacının faaliyet konusunun nakliye hizmeti ve nakliye hizmetleri komisyonculuğu olmasına karşın adına kayıtlı motorlu araç bilgisi olmadığı, hırdavat ve inşaat malzemesi satışı faaliyetinin yapıldığı belirtilen cirosu göz önünde bulundurulduğunda, deposu ve işçisi olmadan gerçekleştirilmesinin mümkün bulunmadığı, yalnızca 5000 TL tutarlı sermayesi olan davacının, 2010 ila 2013 yıllarında Ba ile 8.325.292-TL alışına karşılık, 15.057.151-TL’lik mal ve hizmet satışı gösterdiği, 2012 yılı için ise Ba bildiriminde bulunmadıkları, ödemelerinde banka hesabı kullanmadığı, mükellefin alışlarını gerçekleştirdiği bütün mükellefler hakkında olumsuz tespitler ve vergi tekniği raporları bulunduğu, beyan ettiği satışları karşılayabilecek girdisi, kapasitesi ve ticari organizasyonu bulunmadığının somut verilerle ve ayrıntılı tespitlerle ortaya konulduğu görülmektedir.

Ayrıca, davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu ileri sürülen davacının ve babası …’ın ortağı ve yöneticisi olduğu … Nakliyat Reklam İnş. Tic. Ltd. Şti. Adına, sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlar hakkında, … Vergi Mahkemesinde açılan davaların kabulüne ilişkin mahkeme kararlarının da Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/12/2020 tarihli ve E:2016/11672,11693,11673,11700,11703,11743; K:2020/5657…5662 sayılı kararları ile bozulduğu görülmektedir.
Olayda, Mahkemece, davacının az da olsa gerçek satışları da olabileceği anılan raporda belirtilerek 30.000 TL sınır kabul edilmek suretiyle bu tutar ve üzeri meblağ içeren fatura toplamları üzerinden gerekçe gösterilmeden matrahın belirlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilmişse de, davacının alımlarının tamamına yakınının sahte fatura düzenlediklerinden bahisle haklarında vergi tekniği raporu olan ve olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapıldığı, mükelleflerin ad ve unvanları ve belge sayısı ve tutarlarıyla net olarak tespit edildiğinden, mükellef lehine hareketle 30.000-TL altında düzenlenen faturaların gerçekten yapılmış mal teslimi ve hizmet ifasına dayandığı değerlendirilerek bu meblağı aşan faturaların ise komisyon karşılığı düzenlendiği belirtilerek matrah tespit edildiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacı tarafından düzenlenen belgelerin gerçek bir ticari alış verişe dayanmadığı sonuç ve kanaatine varıldığından Takdir Komisyonu tarafından sözü edilen Vergi Tekniği Raporu ve müstakar hale gelen Danıştay içtihatları dikkate alınarak davacının emtia satışı olmadan düzenlediği saptanan belgeler üzerinden %2 oranında komisyon geliri elde edildiği kabul edilerek belirlenen matraha göre yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 29/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.