Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/20069, Karar No: 2021/1033

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımında bulunarak ticari kazanç elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2009 yılı gelir vergisi, 2009/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergileri, 2009/3 ila 8, 10, 11, 12 dönemleri katma değer vergilerinin kaldırılması ve mükellefiyet tesisi işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı tarafından, ticari bir organizasyon ve devamlılık bulunmaksızın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca kendisine kalan taşınmazların satışının yapıldığı, davalı idarece davacının başka taşınmaz satışlarının olduğuna ilişkin dosyaya sunulmuş herhangi bir bilgi ve belge de bulunmadığı görüldüğünden, davacı adına ticari kazanç elde ettiğinden bahisle mükellefiyet tesis edilmesinde ve yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılmayacağının belirtildiği, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1.maddesinde, Türkiye’de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil edeceği belirtilmiş, 20/1.maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşatından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı ediniminde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dava dosyasının ve Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2018/4119 sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden; davacının kardeşi ile birlikte 2005 yılında aldığı arsanın 16/03/2016 tarihli kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verilmesi neticesinde 1/2 hisseli olarak davacıya teslim edilen dairelere ilişkin, 2009 yılında on iki adet, 2010 ve 2011 yıllarında onar adet, 2012 yılında on bir adet ve 2013 yılında bir adet satış işlemi bulunduğunun; bunların dışında davacının 2010 yılında bir adet taşınmaz satışının, 2012 yılında ise (2006 yılında miras yolu ile elde ettiği bir taşınmaza ilişkin) iki adet satış işleminin daha olduğunun tespit edildiği, yapılan faaliyetin devamlılık arz ettiğinden ve elde edilen kazancın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiğinden bahisle davacı adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edildiği ve takdir komisyonu kararlarına istinaden de dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı tarafından miras yoluyla elde edilen taşınmazın 2012 yılında satılmasının ticari organizasyon dahilinde ve ticari kazanç elde etme gayesiyle değil, miras yoluyla intikal eden taşınmazın değerlendirilmesi niteliğinde olduğu görülmüş ise de, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilmiş olan gayrimenkullerin 2009 yılından itibaren farklı tarihlerde farklı kişilere satışının gerçekleştirildiği, 2010 yılında bu satışlara ek olarak bir taşınmaz satışının daha bulunduğu ve elde edilen gelir yönünden olayda devamlılık koşulunun gerçekleştiği dikkate alındığında, alım satım işlemlerinin yıllara göre değerlendirilmesinden davacının ticari kazanç elde etme maksadıyla taşınmaz edinip sattığı, bu sebeple adına mükellefiyet tesis edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu halde, ticari kazanç kabul edilen bu satışların karşılığı tutarların da gelir vergisi ve katma değer vergisi matrahına esas alınacağı açık olduğuna göre, Mahkemece bu durum gözetilmeksizin, olayda ticari sayılacak bir işlem gerçekleşmediği gerekçesiyle davanın kabulü yönünde verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 16/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.