Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/18815, Karar No: 2021/3701

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2014 yılında %51 hisse sahibi olan … adlı yabancı ortağına isabet eden 130.976.206,23 TL temettü için %19,8 oranında ihtirazi kayıtla stopaj gelir vergisi beyanında bulunduğu, ancak Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 10. maddesi gereğince, davacı şirketin Almanya’da mukim ortağı …’a ödenen temettü tutarı üzerinden %5 oranında stopaj vergisi kesilmesi gerektiği iddia edilerek vergilendirme işleminin iptali ve söz konusu vergilendirme işlemi ile %19,8 oranında stopaj yerine %5 oranında beyan edilip ödenmesi gereken tutar arasındaki fark olan 24.170.173,08 TL’nin faizi ile birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; temettü vergilemesi niteliğinde olmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın çifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş olan %5 yerine 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında uygulanması gerektiğinden bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, dava konusunun ihtirazi kayıtla verilen beyan üzerine ödenen verginin ödenmesine ilişkin olduğu ancak Mahkeme kararında tarhiyattan bahsedildiği, yatırım indiriminden yapılan stopajın temettü vergilemesi olarak değerlendirilemeyeceği yolundaki tespitlerin hukuka aykırı olduğu, Anayasa Mahkemesince verilen 29/05/2019 tarih ve 2016/13456 sayılı başvuruda verilen karar gerekçe gösterilerek Danıştay Dördüncü Dairesince 2018/9331 Esasına kayden görülen dosyada verilen kararın kendi dosyası için emsal niteliğinde olduğu, Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik (mülga) 19/1. maddesinde; 1. Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari ….. kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40’ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapacakları, aynı Kanunun 75/1. maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olduğu, 2. fıkrasında; kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılacağı, bu fıkranın 4. bendinde; Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Kanunun 94. Maddesinde; … ticaret şirketlerinin, aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları,
2. fıkrasının 6-(b) bendinin (ii) alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (]), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.), gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Kanunun geçici 61. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında; ” Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır. Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. ” hükmüne yer verilmiş, geçici 62. maddesinin 1. fıkrasında; “1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının,
dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmaz. ” hükmüne yer verilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Fedaral Cumhuriyeti arasında aktedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının “Temettüler” başlıklı 10. maddesinin ilgili bölümünde; “1. Bir Akit Devlet mukimi tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber, sözkonusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette, o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır: Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25’ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç); gayrisafi temettü tutarının yüzde 5’ini aşmayacaktır. Aynı maddenin 3. bendinde, “temettü” terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu Akit Devletin mevzuatında belirlendiği şekliyle kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca bağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmak üzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar. ” şeklinde tanımlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, Mart 2015 tarihinde gerçekleştirilen 2014 yılı Olağan Genel kurulunda, 2014 yılı dağıtılabilir karından net 256.816.094,34 TL temettünün dağıtılmasına karar verildiği, davacı şirketin %51 hisse sahibi olan … adlı yabancı ortağına isabet eden 130.976.206,23 TL temettü için %19,8 oranında ihtirazi kayıtla stopaj gelir vergisi beyanında bulunduğu, ancak Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 10. maddesi gereğince, davacı şirketin Almanya’da mukim ortağı …’a ödenen temettü tutarı üzerinden %5 oranında stopaj vergisi kesilmesi gerektiği iddia edilerek vergilendirme işleminin iptali ve söz konusu vergilendirme işlemi ile %19,8 oranında stopaj yerine %5 oranında beyan edilip ödenmesi gereken tutar arasındaki fark olan 24.170.173,08 TL’nin iadesi istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince temettü vergilemesi niteliğinde olmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın çifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş olan %5 yerine 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 61’inci maddesi uyarınca %19,8 oranında uygulanması gerektiğinden salınan vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği görülmüştür.
Yukarıda bahsi geçen kanun hükümlerinin bütün olarak değerlendirilmesinden, dava konusu uyuşmazlığın uygulanacak vergi oranının belirlenmesine ilişkin olduğu, ayrıca, 193 sayılı Kanunun 94. maddesinin 6-b bendi; 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yeniden düzenlendiği, (b-i) alt bendinde; 75. maddenin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kâr dağıtımı şartı getirildiği, (b-ii) alt bendinde 4605 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; iştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, “yatırım indirimi” istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağına ilişkin uygulama devam ettirildiği, 67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı üzerinden 193 sayılı Kanunun 94. maddesi çerçevesinde stopaj yapan kurumların, kâr dağıtım kararı alınmış veya kâr payı ödemesi yapmış olmaları halinde kâr paylarının; öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul edileceği açıklamasına yer verildiği, 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, “yatırım indirimi” uygulamasına son verildiği ancak, değişiklikten önceki müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61. maddeyle geçiş dönemine ilişkin düzenleme yapıldığı; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançların ise dağıtım aşamasında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu Uluslararası Anlaşmanın 10. maddesinde yer alan temettü tanımının, sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmeyip örnekleyici nitelikte olduğu ve bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp, teşebbüsün kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve akit devletlerin iç mevzuatları uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından elde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği, buna göre Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hisse senetlerinin kar payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da Anlaşmanın 10. maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceği dolayısıyla bu nitelendirmeyle ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, Anayasanın 90. maddesinin, son fıkrasında, yer alan, usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında, temettü niteliğinde olduğu kurum tarafından kâr dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10. maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmış olup aksi yöndeki mahkeme kararında isabet görülmemiştir.