Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/17844, Karar No: 2021/3747

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji ve Bilişim Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına kazancının bir kısmının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığından bahisle 2013/1-3,4-6,7-9 dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararnın özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket hakkında tanzim edilen 2013 takvim yılı kurumlar vergisine ilişkin … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda, yapılan kaydi envanter çalışması neticesinde davacının 2013 yılı dönem içi linyit kömür alışlarının toplam miktarının 65.749.350 kg olarak tespit edildiği, raporun 4.2.2.1. numaralı bölümünde ise, maliyet artı yöntemini uygulamak için fatura dökümleri yapılmak suretiyle, ilişki kişilerden alınan linyit kömürün toplam miktarı olarak 19.789.050 kg, ilişkili olmayan kişilerden alınan linyit kömürün toplam miktarı olarak da 17.303.680 kg bilgisine yer verildiği dikkate alındığında davacının toplam (19.789.050 kg + 17.303.680 kg) 37.092.730 kg dönem içi alışının ortaya konulduğu, mahkemelerince yapılan ara kararı ile davalı idareden linyit kömür toplam miktarlarına ilişkin raporun farklı bölümlerinde yer alan çelişkili sayıların açıklanması istenmiş, ancak verilen cevabın çelişkiyi gidermediği görüldüğünden, tekraren ara kararı ile davacıdan 2013 takvim yılı dönem içi linyit kömür alışlarına ilişkin faturaların tamamının birer nüshasının istenmesi üzerine, ibraz edilen fatura nüshalarından yaklaşık toplam 61.471.000 kg linyit kömür alışının bulunduğunun anlaşıldığı, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde davacının yüksek miktarda (61.471.000 kg – 37.092.730 kg =24.378.270 kg ) linyit kömür alışının maliyet artı yöntemi uygulanırken dikkate alınmaması suretiyle tespit edilen ortalama kg birim alış fiyatı üzerinden ulaşılan emsal birim satış fiyatının hatalı belirlenmesi nedeniyle örtülü dağıtıldığı iddia edilen kazanç tutarının ve dolayısıyla hesaplanan vergi matrahının gerçeği yansıtmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin envanterine kömür türlerini linyit ve ithal olmak üzere iki ayrı grupta kaydetmiş olduğu, incelemenin konusunu ise linyit kömürün oluşturduğu; mahkemece tespit edilen fark kg miktarının linyit kömürü ve türevi kategorisinde kayıt altına alının ancak aslında ceviz, dökme, fındık gibi içinde linyit ifadesi geçmeyen kömür türlerinden kaynakladığı; bu miktarın maliyet artı yöntemi uygulanırken dikkate alınmamasının sebebinin ilişkili kişilerden olan mal alışlarına ilişkin faturalarda sadece linyit kömürü ve türevlerinin yer alması olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun “Re’sen vergi tarhı” başlıklı 30. maddesinde de re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, maddede bentler halinde sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış olup, aynı maddenin 4. bendinde “defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca sahih bulunmaması”, 6. bendinde de “tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması ” halleri re’sen takdir nedeni olarak sayılmış,134.maddesinin 1 inci fıkrasında; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, 336/1. fıkrasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceğine yer verilerek, 341. maddesinde ise vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergiye ilişkin ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi olarak tanımlanmış; 344. maddede de 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebep olanlara ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11’nci maddesinin “c” bendinde transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği düzenlemesine yer verilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde; “ (1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. (4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (7) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir (8) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûller Bakanlar Kurulunca belirlenir.” hükmü yer almaktadır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267’inci maddesinde; “Emsal bedeli, gerçek bedeli olmıyan, veya bilinmiyen ve yahut doğru olarak tesbit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur: Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması şarttır. İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin ortağı ve müdürü …’in … Telekomünikasyon Bilgisayar ve Madencilik San.Tic.Ltd.Şti’nin de şirket müdürü olduğu, davacı şirketin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettiği fiyat üzerinden linyit kömür satışında bulunmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve karını gizlediğinin vergi inceleme raporu ile tespiti üzerine dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Dava konusu olayda, davacı şirketin 2013 takvim yılına ait yasal defter ve belgeleri Kurumlar Vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmiş ve düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda; “Mükellef kurumun ilişkili kişilerden satın aldığı linyit kömür ortalama kilogram birim alış fiyatı KDV hariç 0,139 TL olduğu, ilişkili kişiler hariç satın aldığı linyit kömür ortalama kilogram birim alış fiyatı KDV hariç 0,134 TL olduğu, ilişkili kişiler ve ilişkili kişiler haricinde kişilerden alımı yapılan toplam linyit kömür ve türevlerinin ortalama kilogram birim alış fiyatı KDV hariç 0,135 TL olduğu, söz konusu birim fiyatlar, alış ve satışlara ilişkili/ilişkisiz kişi/firmalara ilişkin olarak tanzim edilen ve tablolar halinde düzenlenen verilerden tespit edildiği, ilişkili kişi hariç ortalama birim satış fiyatı ve harici verilerle tespit edilen ortalama birim satış fiyatlarının daha yüksek olmasına rağmen, değerlendirmede mükellef lehine hareketle tespit edilen 0,135 alış fiyatına, maliyet artı yöntemi uygulanarak, bulunan toptan satışlara % 5 ilave oran ilavesi sonucu tespit edilen 0,142 TL lik birim ortalama satış fiyatı değerlendirmede ilişkili kişilere linyit kömür satışında emsal birim satış fiyatı olarak dikkate alındığı, mükellef kurumun 2013 yılında ilişkili kişilere linyit kömür satışlarında ilişkisiz kişilere uyguladığı satış fiyatından daha düşük bir fiyata kömür satışı gerçekleştirdiği, ayrıca linyit kömürünün ilişkili kişilere satışında, ilişkili kişilerden yapılan alış fiyatına göre daha düşük bir fiyat uygulandığının da görüldüğü, fiyatı düşürmek sureti ile ilişkili kişiler haricindeki şahıslara/firmalara satılan linyit kömür fiyatına göre daha satış fiyat düşük tespit etmek suretiyle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettiği fiyat üzerinden mal satımında bulunmak suretiyle kazancın bir kısmını transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığı 863.113,97.-TL kazancını 2013 hesap dönemi beyan edilen kurum kazancına ilave edildiğinde kurumlar vergisi matrahının 213 sayılı VUK.’nun 30/4 ve 30/6’ncı maddesi uyarınca (102.516,96-TL+863.113,97=965.630,93- TL) olarak re’sen takdir edildiği, mükellef kurumun beyan dışı bıraktığı 965.630,93-TL matrah farkı üzerinden Vergi Usul Kanunu’nun 30/4 ve 30/6. maddesince 172.622,796.-TL kurumlar vergisi farkının re’sen tarh edilmesi gerektiği, re’sen tarhı gereken kurumlar vergisi farkı üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve 344’üncü maddeleri gereğince bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ” değerlendirmelerine yer verilmiştir. … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu eki 08/04/2015 tarihli Vergi inceleme tutanağında; “Mükellef kurum ile ilişkili kurum … Telekomünikasyon arasında karşılıklı olarak hem linyit kömür alımı hem linyit kömür satışı bulunması durumu mükellef kurum temsilcisine sorulduğunda cevaben; “linyit kömürü satışı hususunda bir kısım müşterilerle kendileri, bir kısım müşterilerle de … Telekomünikasyon bağlantı kurmakta olduğu, bu nedenle aynı kalite linyit kömürü alış ve satışlarının karşılıklı olarak gerçekleştirildiği, ayrıca bu alım ve satımlar gerçekleştirilirken komisyon vb. adı altında ek bir ücret ödenmediği ve tahsil edilmediği, herhangi bir kasıtlarının olmadığı.” şeklinde ifade ve beyanda bulunduğu, mükellef kurum temsilcisine, ilişkili kişilere satılan linyit kömürü satış fiyatlarını, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesinde belirtilen hangi yönteme gre tespit ettikleri, bu hususta vergi dairesine herhangi bir beyanları olup olmadığı, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin neler olduğu sorulduğunda cevaben; “İlişkili kişilerden alımlarıyla ile ilgili olarak vergi dairesine kurumlar vergisi beyannamesi ile beyanda bulunulduğu, … Telekomünikasyon Bilgisayar ve Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alışlarını ve ilgili kuruma satışlarını, ilişkili kişilerle gerçekleştirilen transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler bölümünde belirtildiği, transfer fiyatlandırmasına konu olan işlemlerde kullanılan yöntemi “Karşılaştırabilir Fiyat Yöntemi” olarak belirledikleri.” şeklinde ifade ve beyanda bulunduğu, mükellef kurumun ilişkili kişilerden satın aldığı linyit kömür ortalama kilogram birim alış fiyatı KDV hariç 0,139 TL olduğu, ilişkili kişiler hariç satın aldığı linyit kömür ortalama kilogram birim alış fiyatı KDV hariç 0,134 TL olduğu, ilişkili kişiler ve ilişkili kişiler haricinde kişilerden alımı yapılan toplam linyit kömür ve türevlerinin ortalama kilogram birim alış fiyatı KDV hariç 0,135 TL olduğu, mükellef kurumun ilişkili kurum … Telekomünikasyon Bilgisayar ve Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi’ne sattığı linyit kömür toplam satış tutarı KDV hariç 3.058.313,55 TL olduğu, ortalama birim satış fiyatının (kg) 0,111 TL olduğu, mükellef kurumun ilişkili kişiler hariç diğer firmalara sattığı linyit kömür toplam satış tutarı KDV hariç 900.639,39 TL, ortalama birim satış fiyatının (kg) 0,184 TL olduğu, mükellef kurum yetkilisine ilişkili kişiler ile ilşkili kişiler haricindeki kişilere yapılan birim satış fiyat farklılıkları sorulduğunda, cevaben “satış tutarlarındaki farklılıklar, satış yapılan firmanın toptancı ya da son tüketici olmaları halinde farklılık gösterdiği; toptancı firmalara daha düşük satış fiyatı uygulandığı, satış yaptıkları firmalardan borcunu zamanında ödeyenlere daha düşük satış fiyatı uygulandığı, satış yaptıkları firmaların talep ettikleri vadeye göre de fiyatlarının değiştiği, daha kısa vadeli satışlara daha düşük satış fiyatı uygulandığı.” beyan ve ifade edildikten sonra ifade tutanağının okunup okutturularak, itiraz konulmaksızın şirket kaşesi altında şirket yetkilisi tarafından imza altına alındığı görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin ve mezkur Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden; vergi inceleme raporunda ayrıntılı olarak alış ve satış analizleri tablosu ile gösterilen emsal fiyat incelemesiyle somut tespitlerin ortaya konulmuş olunduğu; Mahkeme tarafından tespit edilen ve maliyet artı yöntemi kullanılırken hesap edilmemiş linyit kömür alış miktarının; ilişkili kişilerle yapılan alım satımların yalnızca linyit kömür ve türevleri ile yapılması, ancak şirketin envanterinde kayıtlı toplam dönem içi linyit kömür alış miktarının içinde ceviz kömür, portakal kömür, toz kömür gibi linyit kömür ve türevleri kapsamına girmeyen ancak şirketin kayıt yöntemine göre linyit ve ithal kömür olarak yapılan ikili gruplandırmada linyit kömür başlığı altında kaydedilmiş olan farklı kömür türlerinden kaynaklandığı anlaşılmıştır. Bu durum, vergi inceleme raporunda yer alan hesaplama yöntemine halel getirecek bir unsur olarak görülmemiştir.
Bu bağlamda, davacı şirketin ilgili dönemde, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettiği fiyat üzerinden linyit kömür satışında bulunmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve karını gizlediği sonucuna ulaşıldığından dava konusu tarhiyatı kaldıran Mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/07/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.