Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/16413, Karar No: 2021/297

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı
(… Başkanlığı)
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Merkezi …-Türkiye …Şubesi

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından ödenen 224.090,88 TL gelir stopaj vergisinin iadesi talebiyle yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirketin Almanya’da mukim … şirketinin Türkiye şubesi olduğu, Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında gelir üzerinden alınan vergilerde ifte vergilemeyi ve vergi kaçakçılığını önleme anlaşmasına göre işyeri tanımına şubeninde dahil edildiği ancak anlaşmanın 5. maddesine göre bir şirketin diğer bir şirketi kontrol etmesi ya da onun tarafından kontrol edilmesi durumunda bu şirketlerden herhangi birinin diğeri için bir işyeri oluşturmayacağının hüküm altına alınması karşısında kontrol edilen şube vasıtasıyla ticari faaliyette bulunulması durumunda söz konusu faaliyetin ticari kazanç kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu durumda, dava konusu tahakkukun verilen hizmet karşılığında alınan tutara isabet eden kısmında hukuka uygunluk, alınan avukatlık hizmetinin ise, bir şirket üzerinden alındığı, gerçek kişiden alınan hizmetler vergiden istisna edildiğinden, dava konusu işlemin avukatlık hizmetine isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Açılan davanın sorumlu sıfatıyla açıldığı, davacının menfaatinin bulunmadığı, dava konusu işlemin vergi hatası kapsamında değerlendirilemeyeceği, Almanya mukimi … şirketinin Türkiye’de bulunan şubesi söz konusu şirketin Türkiye’de işyerini oluşturduğu, elde edilen kazancın Türkiyedeki işyeri vasıtası ile elde edildiği ve yalnızca bu işyerinden sağlanan miktarla sınırlı olmak üzere Türkiyede vergilendirilmesinin gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
24/01/2012 tarih ve 28183 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında gelir üzerinden alınan vergilerde çifte vergilemeyi ve vergi kaçakçılığını önleme anlaşmasının “iş yerini” düzenleyen 5. maddesinin 1. fıkrasında; “iş yeri” terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit yer anlamına geldiği, 2, 3 ve 4. fıkralarında “iş yeri” teriminin neleri kapsamına aldığı belirtildikten sonra bu bentden bağımsız olarak bir kişinin bir Akit devlette, diğer Akit devletin bir teşebbüsü adına hareket eden ve o teşebbüs adına sözleşme akdetmez yetkisine galip olup, bu yetkisini mutaden kullanırsa , bu kişinin faaliyetleri 4. fıkrada bahsedilen ve anılan fıkra hükümlerine göre işe ilişkin sabit bir yer aracılığıyla yürütüldüğünden bu sabit yere iş yeri mahiyeti kazandırmayan faaliyetlerle sınırlı olmadıkça bu teşebbüs , ilk bahsedilen Akit devlette söz konusu kişinin teşebbüs için gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla, bir iş yerine sahip kabul edileceği belirtilirken 7. fıkrasında; Bir akit devletin mukimi olan bir şirket, diğer akit devletin mukimi olan veya bu diğer devlette ticari faaliyette bulunan (bir işyeri vasıtasıyla veya diğer bir şekilde) bir şirketi kontrol eder ya da onun tarafından kontrol edilirse bu şirketlerden herhangi biri diğeri için bir işyeri oluşturmayacağı belirtilmiş, “Ticari Kazançlar”a ilişkin 7. maddesinin 1. fıkrasında; “Bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç söz konusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça yalnızca bu akit devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa teşebbüsün kazançları bu diğer devlette yalnızca bu iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir.” hükmüne yer verilmiştir.
5520 sayılı Kanun’un 3. maddesinin 2. fıkrasında, Kanun’un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezlerinin her ikisi de Türkiyede bulunmayanlar “dar mükellef” olarak addedilmiş ve sadece Türkiyede elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır. 7. maddesinde de, her ne kadar doğrudan kontrol eden yabancı kavramı tanımlanmamış olsada, “kontrol edilen yabancı kurum” farklı bir devletin vergi mükellefine ait ya da bunlar tarafından kontrol edilen kurumları yurtdışında bulunan bir kurumun “kontrol edilen yabancı kurum” olarak nitelendirilmesi için hem yurtdışı şirketinden ortakları ve hem de yurtdışı iştirak kazançları açısından belli belli şirketler sayılmış olup buna göre, kontrol edilen yabancı kurum farklı bir devletin vergi mükellefine ait ya da bunlarca kontrol edilen kurumları kontrol edilen yabancı kurum ise şirketin kurum kârının, dağıtılmamış olsa da ortakların makine aldığı ülkede, ortaklara dağıtılmış gibi vergilendirileceği ifade olunmuştur.
Şu halde, Almanya ile yapılan “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması” çerçevesinde, Almanya ile Türkiye arasındaki vergilendirmeye yönelik yürütülen faaliyetlerin nerede vergilendirileceğinin tespiti için yukarıda sözü edilen anlaşmanın 5. maddesi ile “Ticari kazançlara ilişkin” 7. maddesi hükümlerinin yürürlükteki yine yukarıda bahsedilen cari mevzuat hükümleri ile birlikte değerlendirilmesi gerekir.
Buna göre, Anlaşmanın 5/3. Maddesinde “işyeri” teriminin neleri kapsayacağı açıklamasıyla, bir teşebbüsce, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personeller vasıtasıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde (mevzuatımız gereği) 6 ayı aşan bir süre veya fazladan devam eden aynı yada, projeler yanında danışmanlık hizmetleri de dahil hizmet tedariklerinin varlığında 7/1. maddede ki “bir Akit (Almanya) Devlet teşebbüsüne ait kazancın, söz konusu teşebbüsün diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla gerçekleştireceği ticari faaliyeti neticesi doğması durumunda, faaliyette bulunulan Devlette vergilendirileceği” hükmü uyarınca, davacı teşebbüsün kazançları bu diğer devlette (Türkiye’de) yalnızca bu işyerine (işyeri sayılan yere) atfedilen miktarla sınırlı olarak vergilendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden; Almanya merkezli … şirketinin Türkiye’de Devlet Demiryolları’na Almanyadan getirilen iş makinasıyla 06/09/2011 tarihi ile 01/11/2011 tarihleri arasında yaklaşık 55 gün hizmet verdiği, karşılığında alınan ödemelerin toplamının 1.129.256,62 TL olduğu, bu tutarın 33.173,86 TL’lik kısmının avukatlık hizmeti bedeli olduğu, kalan kısmın ise yapılan hizmet bedeli olduğu, söz konusu toplam tutar üzerinden gelir (stopaj) vergisi beyan edilerek ödendiği, söz konusu verginin 224.090,88 TL’lik kısmının anlaşma hükümlerine göre istisna edildiğinden bahisle iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, ihtilafa konu yukarıda sözü edilen hizmetin Türkiye’de vergilendirilmesi için gerekli olan “işyeri” oluşturma ölçütünü koyan 5/3. madde gereği, Almanya mukimi şirketin, Türkiye şubesindeki personeli vasıtasıyla verdiği hizmetlerde, 6 aylık süre şartına bağlı olarak bir “iş yeri” oluşturmuş olduğu izahtan vareste olup, Almanya mukimi davacı şirketin Türkiye’de yürüttüğü hizmetler için (aksi iddia olunmadığından) herhangi bir 12 aylık dönemde 6 aylık süreyi aşan işletmesinden (işyerinden) elde edilen kazancı, Almanya’da değil, Anlaşmanın 7. maddesi uyarınca Türkiye’de vergilendirilmesinde Yasal aykırılık görülmediğinden, mahkeme kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 18/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.