Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/13704, Karar No: 2021/653

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :…Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Tela ve Kağıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığı ileri sürülerek hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2011/1 ila 9 ve 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu incelendiğinde, soyut ve varsayıma dayalı olarak uyuşmazlık konusu dönemler için davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 2011 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporunda, sahte fatura düzenleyen firmaların faturalarını defterlerine kaydettiği ve katma değer vergilerini indirim konusu yaparak vergi kaybına sebebiyet verdiği hususlarının tespit edildiği, cezalı tarhiyatlar ve özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin cezalı tarhiyatlara ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu incelendiğinde; tül ve diğer ağ kumaşların (dokuma, örgü, triko) veya tığ işi (kroşe olanlar hariç) imalatı ile oya, dantel ve nakış imalatı (yaka, fısko yaka, lez, aplik, motif, kapitone ürünleri vb. dahil) faaliyetlerinde bulunacağı beyanı ile 17/09/2008 tarihinde ilgili vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunduğu, bu bildirim üzerine ilgili vergi dairesince 06/10/2008 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, 31/01/2012 tarihi itibari ile mükellefiyet kaydının terk edildiği, 21/10/2008 tarihli işe başlamaya ait yoklamada, mükellefin 06/10/2008 tarihinden itibaren filtre kağıt-nakış telası fason kesimi ve toptan satışı işine başladığı, işyerinin tahmini 75m2 olduğu, aylık kirasının 500,00-TL olduğu, işyerinde tespit anında ücretli çalışmadığı, işyerinde büro donanımları ve tahmini 4 ton filtre kağıdı ve 100 top nakış telası emtialarının bulunduğu hususlarının mükellef … tarafından beyan ve ifade edildiği, 11/06/2009 tarihli yoklamada, adrese müteakip defalar gidilmesine rağmen adresin sürekli kapalı olduğu, yapılan çevre araştırmasında ise …’ın tanınmadığı, mükellef tarafından İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğüne hitaben düzenlenen 18 Şubat 2011 tarihli dilekçe ile işyerinin kapalı olması nedeni ile koda alındığı, ancak işyerinin han içinde olduğu, firmanın halen faaliyette olduğu, tekrar adres tespitinin yapılması ve firmanın bulunduğu kod içerisinden çıkartılması hususunda gereğinin yapılmasının talep edildiği, 1.000,00-TL vergi ödemesi olduğu, 7.626,90-TL vergi borcu bulunduğu, …’ın 2008 takvim yılı faaliyeti için bağlı olduğu vergi dairesine beyan etmiş olduğu gelir vergisi beyannamesinin ekinde yer alan işletme özetinde dönem içi satın alınan emtia tutarının 488.457,00-TL, dönem içinde elde edilen hasılat tutarının 487.550,00-TL olduğununun bildirildiği, yasal sınırları aşmasına rağmen 2009 ve 2010 takvim yıllarında da işletme hesabı özetinin yer aldığı gelir vergisi beyanlarını bağlı olduğu vergi dairesine bildirdiği, dolayısı ile bilanço ve gelir tablosuna ait bilgilere yer vermediği, 2011 takvim yılına ait gelir vergisi beyannamesi ekinde ise bilanço ve gelir tablosunun yer aldığı, mükellef tarafından, 2011/Nisan,Mayıs, Haziran,Temmuz,Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık ve 2012/Ocak vergilendirme dönemleri dışında Ba-Bs bildirimlerinin verilmediği, mükellefden alımda bulunan bir kısım firma nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, alınan malların … adına çalışanı … isimli kişi aracılığı ile yapıldığının beyan ve tespit edildiği, mükellefin 2008/10 dönemi ile 2012/1 vergilendirme dönemlerinde muhasebe işlemlerini yürüten SMMM …’nin denetmenlik adresinde verdiği ifadede; “…’ın muhasebe işlerini ilgili dönemlerde ben takip ettim. Ancak …’ı hiç görmedim. İlk açılış için …ve …isimli şahıslar bana geldi ve … ile ilgili mükellefiyet tesisi yapılmasını istediler. Bu şahıslarda … hanıma ait vekalet vardı. Ayrıca …hanım tarafından bana vekaletname verildi ve bende bu sayede 2008/10 vergilendirme dönemi ile 2012/01 vergilendirme dönemi arasında … hanımın muhasebe işlerini yaptım. Bu süre zarfında … hanımı görmemekle birlikte işyerine birkaç defa gittim. Bu gidişlerimde işyerinde rulo halinde birçok matbaa malzemesi vardı içerisinde mal doluydu. İşyerinde … ve …’nin kardeşi çalışmaktaydı. Bende zaten … ile muhatap oluyordum. Muhasebe ile ilgili evrakları bana … getirip götürmekteydi. Dükkanı … bey işletiyordu ancak mükellefiyet … Hanıma aitti. Muhasebe işlerine ait ödemeleri … bey bana yapmaktaydı. Benim bildiğim kadarıyla faaliyet konusu kağıt ve kağıt malzemeleri ve matbaa malzemeleri satışına yönelikti. Zaten bende birkaç kere gittiğimde de dükkan da stok halinde matbaa malzemeleri görmüştüm. 2012 Ocak ayında … bey bana geldi ve işlerini terk etmek istediklerini söyledi bende vergi dairesine dilekçe verdim ve … Hanınım mükellefiyetini terk ettirdim. Mükellef dışarıdan mal alıp bunu işlemeden aracılık etmek suretiyle satıyordu. Ben sektördeki karlılık oranlarım tam bilmiyorum ancak %10 civarında olabileceğini tahmin ediyorum. Mükellefin 2008-2012 döneminde bana getirdikleri belgelere istinaden ilgili vergi dairesine bildirmiş olduğum Ba-Bs formlarının boş bildirilmesinin sebebi o dönemlerde belirlenen sınırı aşan alışın yada satışın olmamasıydı. Matbaa malzemesi sattıkları için çok mükellef ile ticaret yapıyorlardı bunlarda genelde cüzi miktarlar olup beyan sınırının altında kalıyorlardı. Benim bildiğim kadarı ile Türkiye genelinde çalışıyorlardı. Ben sadece ayın 20’sinde … bey ile muhatap oluyordum, onda da kendisinden evrakları teslim alıyordum. … ve … beylerle halen görüşmekteyim. Şu anda bir faaliyet gösterip göstermediklerini bilmiyorum. Faaliyet gösterilen dönemlere ait bende olmayan defterleri ve belgeleri de … beye teslim ettim zaten benim muhatabım da … bey idi. Ben bu dükkana gittiğimde her zaman mal oluyordu ve bu işletme ile ilgili olumsuz bir düşüncemde olmadı. Benim bu konuda söyleyeceklerim bundan ibarettir.” şeklinde beyanda bulunduğu; …’nın denetmenlik adresinde verdiği ifadede; “Ben …’ı bir kere gördüm. 2008 yılı olması lazım. Onun dışında adı geçen şahsı görmedim. Şu anda da herhangi bir bağlantım yok. Ben bu işletmede 2008-2012 yılları arasında pazarlama ile ilgili olarak çalıştım. …’a ait olan Teknik Laminasyon isimli işletmeyi … bey ve … bey işletmekte idi. … beyin soyadını tam olarak bilmiyorum ancak Sarılı olabilir. … beyin soyadını ise hatırlamıyorum. Ben pazarlama işlerinin yanında muhasebeye ait evrakları … beye götürmek gibi bana verilen diğer işlemleri de yapmakta idim. Teknik Laminasyona ait alımlar filtre kağıtları, ambalaj kağıtları olsun ithal edilen ucuz ikinci el malları alıp bunların pazarlamasını ben yapıyordum. Mesela …Kağıt Ltd. Şti, …Soğutma Ltd. Şti., … İth. İhr. Ltd. Şti., …Kağıtçılık, …Kağıtçılık gibi firmalardan alımlarımızı yapıyorduk. Alımlarımızı yaptığımız anda ilgili firmalara ödeme yapıyorduk. Ödemelerimizin %90’ı çekle yapılıyordu. … bey ve … bey işletmenin idaresinden müştereken sorumluydular. … bey daha aktif olarak görev yapıyordu … bey ise daha pasifti. Ben Aralık 2011’den beri … ve … bey ile görüşmüyorum. Şu anda abimin yanında pazarlama işi ile uğraşmaktayım. … ile ilgili olarak piyasada şu anda olumsuz bir durum mevcut olup, bundan dolayı da benim mal sattığım mükellefler ile aramda sorun çıkmaktadır. Benim çalıştığım dönemde yukarıda belirttiğim üzere satışlarımızın büyük kısmı filtre kağıdı ve ambalaj kağıdından oluşmakta idi. Aldığım mallar kesilecekse kağıt kesimcilere gidip daha sonra müşteriye gönderilirdi işlem yapılmayacaksa direkt mal alınıp müşteriye sevk edilirdi. Taşıma için kullanılacak kamyonu duruma göre müşterimiz veya biz bulurduk ve sevkiyatı gerçekleştirirdik. Bizim müşterilerimizin %20-%30’luk kısmı İstanbul’dadır. Müşterilerimizin çoğu İskenderun, İzmir, Ankara illerinde bulunmaktadır. Ben bu işi uzun yıllardır yapmaktayım. Belli bir müşteri portföyüm vardı. Bu sayede müşterilerimi buluyordum. Bizim satışlarımızın büyük kısmı stok fazlası ürünlerin satışı olduğu için kar marjı yüksekti, bazı satışlarımız ise piyasada rekabet olduğundan başa baş seviyesindeydi. Ancak ortalama olarak iyi diyebilirim. Ortalama %30’luk bir kar marjı bize kalırdı. Bazen malları ucuza bulursak stokta yapmaktaydık. Bu stokları ikitellide bulunan mağazalanmız ve depolarımıza yapmaktaydık. Ben orda prim usulü çalışmaktaydım. Ayrıca ücret almıyordum. Bana yapılan ödemeler elden yapılmakta idi. Ben … bey ve … bey ile yaklaşık 9-10 aydır görüşmüyorum. Birkaç defa aradım ancak telefon numaraları değişmiş olduğundan kendilerine ulaşamadım. Daha sonra da telefonumu kaybettim. Şu anda herhangi bir telefon yada başka bir bilgiye sahip değilim. Ben …bey ile … ve … bey vasıtası ile tanıştım. Daha önce görüşmüşlüğüm yoktu. … bey bildiğim kadarıyla … Hanımın akrabası idi. … Hanımın işletmesi olan Teknik Laminasyona ait kesme makinası, büro malzemeleri, istif makinası trans palet gibi demirbaşlar mevcuttu. Bende …’a ait herhangi bir evrak ya da defter mevcut değildir. Mal sattığımız firmalar tarafından yapılan ödemeleri daha çok … bey tahsil etmekte idi. Çek tahsilatlarını ise … bey yapmakta idi. Zaten yapılan ödemelerin çoğu çekle yapılmakta idi. Benim bu konuda söyleyeceklerin bundan ibarettir” şeklinde beyanda bulunduğu; katma değer vergisi matrah toplamlarının 2008 takvim yılı için 487.550,00-TL, 2009 takvim yılı için 1.767.787,00-TL, 2010 takvim yılı için 1.924.851,35-TL, 2011 takvim yılı için 1.715.328,96-TL ve 2012 takvim yılı için ise 126.571,74-TL olduğu, … ve … ‘nin 2008/Ekim-2012/Ocak vergilendirme dönemlerinde ortak olarak mükellef …’ın mükellefiyet bilgilerini kullandıkları ve örtülü olarak …’ın şahıs işletmesi üzerinden ticari bir faaliyet gerçekleştirdikleri, dolayısı ile bu iki şahıs arasında gizli bir adi ortaklık ilişkisinin bulunduğu, bunun yanında mükellef …’ın ise bu ortaklık tarafından düzenlenen faturalara istinaden komisyon geliri elde ettiği, … adına 2008/Ekim-2012/Ocak vergilendirme dönemleri arasında düzenlenmiş olan tüm faturaların sahte faturalar olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, alım yapılan firmalar hakkında olumsuzlukların bulunduğu, belirtilen ciroları yapacak ticari organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı dikkate alındığında anılan mükellef tarafından davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, davanın kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararının anılan firma tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının …’dan alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 02/02/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.