Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/11992, Karar No: 2021/246

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …
2- …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının gayrimenkul alım-satım faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2012/7 ve 9. dönemleri katma değer vergilerinin ve dayanağı takdir komisyonu kararlarının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davalı idarece söz konusu taşınmazların alım ve satımıyla ilgili taraflar nezdinde yeterince inceleme ve araştırma yapılarak davacının ticari organizasyon dahilinde faaliyet yürüttüğünün ortaya konulamadığı, salt gayrimenkullerin satış işlemlerinin çokluğuna dayanılarak ticari faaliyet yürüttüğü değerlendirmesinde bulunulduğu ihtilaf konusu dönemde yaptığı satışların ticari organizasyon dahilinde ve ticari kazanç elde edilmesi gayesiyle değil, servetin nitelik değiştirerek muhafazası şeklinde olduğu, bu satışları nedeniyle beyanname verme yükümlülüğü bulunmayan davacının takdire sevkinde ve takdir komisyonunca belirlenen matrahlar üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, takdir komisyonu kararının İptali istemine gelince; takdir komisyonu kararının cezalı tarhiyatın ihbarnameyle istenilmesinden önceki aşamalarla ilgili hazırlayıcı-ön işlem niteliğinde olduğu, ortada kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlemin söz konusu olmadığından kararının iptaline yönelik isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Takdir komisyonu kararının dayanağının bulunmadığı, iptali gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca 2009 ila 2012 yıllarında 7 adet gayrimenkul satışı yapan davacının devamlılık arz eden bu satışlarından dolayı hakkında ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi ve uyuşmazlık konusu döneme ilişkin beyan dışı bıraktığı kazancın takdir komisyonu tarafından belirlenen matrah üzerinden vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilmesi yönünde gerçekleşen davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu belirtilmiştir.
Diğer yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, aynı Kanunun 37. maddesinin 4. bendinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyetin ticari faaliyet, elde edilen kazancın ise ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için gayrimenkul alım satım işlerinin devamlılık unsuru taşıyıp taşımadığının ortaya konulması gerekmektedir. Bir faaliyetin devamlılık niteliği taşıyıp taşımadığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde tekrarlanması ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unusurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını ispat yükü ise vergi mükelleflerine aittir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı ve ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hüküm altına alınmış; 20. maddesinin 1. fıkrasında ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu kurala bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının satışını gerçekleştirdiği … ada … parselde bulunan arsayı … Noterliğinde tasdik edilen … gün ve … nolu kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhit … Konut Yapı Kooperatifi’ne 14 (ondört) adet daire karşılığında devrettiği, davaya konu dönem olan 2012 yılında da yapılan satışların tamamının kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden edinilmiş olan taşınmazlar olduğu, davacının 2009 ila 2012 yıllarında 7 adet gayrimenkul satışı yaptığı, bu satışlardan elde edilen gelirin ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden hareketle adına mükellefiyet tesis edilerek takdir komisyonu kararlarına istinaden tarhiyat yapıldığı görülmüştür.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile tespitler bir arada değerlendirildiğinde, Mahkemece her ne kadar kat edinme karşılığı arsanın müteahhide verilmesi ve inşa edilen binada, arsa sahibinin mülkiyet hakkına sahip olmasının, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi niteliğinde olduğuna ve sözleşmeye istinaden edinilen bağımsız dairelerin satışının, ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılmış satış olarak değerlendirilemeyeceğine karar verilmiş olsa da, arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan birden fazla bağımsız bölümün satılması sürekliliğin göstergesidir. Ayrıca, kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı ediniminde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Davacı tarafından, davacının 2001 yılında aldığı arsasını 2006 yılında kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verdiği, payına düşen 14 adet gayrimenkulden 7 adedini 2008 yılında, geri kalan 7 adedini ise 2009 ila 2012 yıllarında satışının gerçekleştirilmesi ile ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik arz edecek şekilde faaliyette bulunulduğu ve 193 sayılı Kanunun 37/4. maddesi uyarınca ticari faaliyet kapsamında olduğu ve tarhiyatın esası hakkında karar verilmesi gerektiğinden aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının takdir komisyonu kararının İptali istemine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının resen tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 14/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.