Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/10505, Karar No: 2021/999

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Müdürlüğü
2- … Rehber İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İkâmet amaçlı binaların faaliyeti işi ile iştigal eden davacı adına, 2013 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2013/4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergiler ile kesilen tek kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, dava konusu cezalı tarhiyatların matrah kalemlerine göre ayrı ayrı ele alınması gerektiği, belgesiz satış hasılatı ve örtülü kazanç dağıtımı suretiyle beyan dışı bırakılan faiz gelirinden kaynaklanan kısımları yönünden; dava konusu tarhiyatlara dayanak alınan kurumlar vergisine karşı açılan davada Mahkemelerinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararıyla, 2013 yılına ait kurumlar vergisinin belgesiz satış hasılatı ve örtülü kazanç dağıtımı suretiyle beyan dışı bırakılan faiz gelirinden kaynaklanan kısmının iptal edildiği görüldüğünden, dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin bu matrah kalemlerinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, amortisman oranının fazla hesaplanması ve gayrimenkul maliyetinin fazla gösterilmesinden kaynaklanan kısımları yönünden ise; yukarıda sözü edilen kararla, 2013 yılına ait kurumlar vergisinin amortisman oranının fazla hesaplanması ve gayrimenkul maliyetinin fazla gösterilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddedildiği görüldüğünden, dava konusu geçici vergilerin bu matrah kalemlerinden kaynaklanan kısımları üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinde ise hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen ve mahsup imkanı ortadan kalkan geçici verginin aslının aranmayacağı açık olduğundan, amortisman oranının fazla hesaplanması ve gayrimenkul maliyetinin fazla gösterilmesinden kaynaklanan geçici vergi aslının vergi/ceza ihbarnamesinde yer alması bir başka ifadeyle tarh edilmesinde de hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, inşaatın tamamı üzerinde inceleme yapılmadan satışı yapılan bir adet iş yeri / bağımsız bölüm maliyetinin re’sen tenzil edilmesinin vergi ve muhasebe tekniğine aykırı olduğu ve varsayıma dayandığı, somut tespit bulunmadığı, inşaat işlerinde maliyetlerin inşaatın tamamı için bir bütün olarak belirlendiği, her bir bağımsız bölüme isabet eden maliyetin muhasebeye uygun olarak dağıtıldığı, bağımsız bölümlerin satış fiyatının da, bağımsız bölümün; güneşlenme, cephesinin açıklığı, manzarası, iş yerleri için ise; şehir merkezine, işlek pazar yerlerine mesafesi, depo, ofis ve showroom olarak kullanılabilirliği, ana cadde üzerinde olup olmaması vb. hususlar değerlendirilerek belirlendiği, bu itibarla farklı fiyatlara satılabildiği, hatta inceleme konusunda olduğu gibi maliyetin altına da satılabildiği, ancak bir inşaatın bütününe bakıldığında satışların toplamda %20’yi aşan oranda kârlı olarak tamamlandığı, inşaatın maliyet ve hasılatının bir bütün olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, vergi inceleme raporunda inceleme elemanı tarafından mükellefin defter kayıtları üzerinde yapılan kaydi envanter çalışması ile dönem sonunda 3.509,16 litre motorin ile 2.996,00 litre LPG farkının ödevli şirket tarafından belgesiz satılarak kayıt ve beyan dışı bırakıldığı hususunun ortaya konulduğu, davacının dönem içinde almış olduğu akaryakıt miktarı üzerinden fire uygulayıp bunu defter ve kayıtlarında göstermesi nedeniyle inceleme elemanınca fire hesaplanmış miktarlar üzerine ayrıca tekrar fire hesaplamasının düşünülemeyeceği, rapor ile bulunan firesi hesaplanmış ve düşülmüş miktarlar üzerinden hesaplanan akaryakıt farkı olup, bu farklar için de ayrıca fire uygulanmasının hiçbir hukuki ve yasal dayanağının bulunmadığı, öte yandan 2013 yılı içinde her bir gün itibarıyla kasa hesabına kaydedilen tutarlar ve hesabın bakiyesinin çıkartıldığı, örtülü kazancın tespiti için söz konusu kasa hesabının adatlandırılması yöntemiyle kurum ortakları tarafından şirket kaynaklarının kullanılması neticesinde kurumun elde etmekten yoksun kaldığı faiz tutarının hesaplandığı, raporda örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak yapılan tespitlerin tamamının mükellefin kayıtlarına dayandığı, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Cezalı tarhiyatların gayrimenkul maliyetinin fazla gösterilmesinden kaynaklanan matrah kalemi yönünden; inşaat işlerinde maliyetlerin inşaatın tamamı için bir bütün olarak belirlendiği, bağımsız bölümlerin satış fiyatının da, bağımsız bölümün konumuna göre farklılık arz edebileceği, diğer bir ifadeyle inşaatın maliyet ve hasılatının bir bütün olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak vergi inceleme raporunda sadece bir iş yerinin satış tutarı ve yevmiye defterine kaydedilen maliyetinin farklı olduğundan hareketle sonuca ulaşıldığı, inşaatın diğer bölümlerinin maliyetlerine ve satış tutarlarına ilişkin olarak bir değerlendirme yapılmadan eksik incelemeye dayalı olarak 124.792,74 TL tutarındaki maliyetin kurum giderlerinden çıkarılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından, cezalı tarhiyatın belirtilen kalemden kaynaklanan kısmı yönünden davacının temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması, diğer kısımlar yönünden ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın, redde ilişkin kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın, cezalı tarhiyatların kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı yönünden kabulüne ilişkin kısmı ile geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, cezalı tarhiyatların örtülü kazançtan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne dair Mahkeme kararına yönelik temyiz istemine gelince;
Cezalı tarhiyatın örtülü kazanç dağıtımı suretiyle beyan dışı bırakılan faiz gelirinden kaynaklanan kısmı yönünden; dava konusu tarhiyatlara dayanak alınan kurumlar vergisine karşı açılan davada Mahkemelerinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararıyla, 2013 yılına ait kurumlar vergisinin örtülü kazanç dağıtımı suretiyle beyan dışı bırakılan faiz gelirinden kaynaklanan kısmının iptal edildiği görüldüğünden, dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin bu matrah kalemlerinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmiş ise de, söz konusu kararın Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/02/2021 tarih ve E:2016/10419, K:2021/998 sayılı kararıyla, cezalı tarhiyatın örtülü kazanç dağıtımı suretiyle beyan dışı bırakılan faiz gelirinden kaynaklanan matrah kalemi yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmı bozulmuş olduğu görüldüğünden, oluşan yeni hukuki duruma göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının redde ilişkin kısmı ile cezalı tarhiyatların kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı yönünden kabulüne ilişkin kısmı ile geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının cezalı tarhiyatların örtülü kazançtan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının ise BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 15/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilerek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkca belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da hukuki sonuç doğarmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın “geçici vergi asıllarına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine” karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki mahkeme kararının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına kısmen katılmıyorum.