Danıştay 3. Daire, Esas No: 2021/375, Karar No: 2021/3283

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Otomotiv Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11.maddesinin 1-a bendi kapsamındaki teslimlerinden kaynaklanan 2015 yılının Nisan dönemine ilişkin katma değer vergisinin mahsuben iadesi talebinde bulunulması sonrasında, katma değer vergisi beyannamesi ve iade listesinde gerekli düzeltmelerin yapılarak iade raporundaki eksikliklerin tamamlanması gerektiğini duyuran … tarih ve … sayılı işlem uyarınca ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine indirimlerin, iade tutarının ve devreden katma değer vergisinin azaltılması sonucunu doğuran tahakkuk işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Katma değer vergisi mükelleflerinin almış oldukları mal ve hizmetlere ilişkin olarak yüklenmiş oldukları katma değer vergilerini teslim ve hizmetleri dolayısıyla tahsil etmiş oldukları katma değer vergilerinden indirebilmelerine imkan veren Kanun hükmünde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceğinin kurala bağlandığı, özel hesap dönemine sahip mükelleflerin indirim hakkını takvim yılı esasına göre mi yoksa özel hesap dönemi süresine göre mi kullanacakları hususunda 3065 sayılı Kanun’da bir belirleme olmadığı, bu konuda anılan Kanun’da yer alan boşluğa ilişkin uygulamada yaşanan tereddütlerin giderilmesi için Kanun’un verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan genel düzenleyici işlemlerle, özel hesap dönemine sahip mükellefler için indirim müessesinden yararlanılması için aşılmaması gereken süre zarfı olarak özel hesap döneminin esas alındığı, ancak 08/08/2011 tarihinde çıkarılan 60 Seri Nolu sirküler ile vazgeçilen bu uygulamanın 31/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca tekrar yürürlüğe konulduğunun görüldüğü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 174.maddesine göre, 01/10/2014-30/09/2015 tarih aralığında özel hesap dönemine tabi olduğu ve indirime konu 2014 yılı alımlarının özel hesap dönemi içerisinde bulunduğu hususunda ihtilaf bulunmayan davacı şirketin, özel hesap dönemi içinde yüklendiği katma değer vergilerini en geç takvim yılı sonuna kadar indirim konusu edebilmesi yolunda 3065 sayılı Kanun’nda açık bir hüküm bulunmadığı, vergi idaresince de bu hususta oluşan tereddütlü duruma ilişkin olarak davacı şirket lehine olacak şekilde tesis edilen ancak 08/08/2011 tarihi itibariyle sona erdirilen uygulamaya 31/01/2018 tarihinde tekrar geri dönüldüğü, buna göre Anayasa’nın 73.maddesinin 3.fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği, kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin ve belirliliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemelerle de giderilemediği, bu bakımdan, davacı adına tesis edilen işlemin öngörülebilir olmadığı ve belirli bir kanuni dayanağının bulunmadığı sonucuna varıldığı, …Vergi Mahkemesi’nin … tarihli ve E:…, K:… sayılı kararıyla, düzeltme beyannamesi verilmesinin ve tahakkuk işleminin sebebi olan … tarih ve … sayılı işlemin iptaline karar verildiği hususu da göz önünde bulundurulduğunda, davacı şirket tarafından özel hesap dönemi içinde yüklenilen ve özel hesap dönemi aşılmayarak usulüne uygun olarak indirim konusu edilen katma değer vergisi tutarlarının ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde indirime konu edilmesi amacıyla yapılan mahsuben iade talebinin reddine yönelik … tarih ve … sayılı işlem üzerine, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi sonucu tesis edilen dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mükelleflerin iade talepleri hakkında tesis edilen idare işlemlerinin, Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararında belirtilen şekilde, herhangi bir yasal dayanak olmaksızın, mükellefleri düzeltme beyannamesi vermeye zorlayan işlemler olarak kabulü mümkün olmadığı, davacıyı düzeltme beyannamesi vermeye yönlendiren, katma değer vergisi iadesi isteminin, davacı beyanları takvim yılı esas alınmak suretiyle düzeltilmeden değerlendirilemeyeceği yönündeki işlemin de sözü edilen Anayasa Mahkemesi kararında vurgulanan nitelikte olmadığı, zira, davalı idareye, iade istemi hakkında ihtilaf yaratan söz konusu işlemi tesis etme yetkisi tanıyan mevzuat hükümleri mevcut olduğu gibi, bu durumda, hatalı davranışlarının varlığını kabul etmeyen mükellefin, düzeltme beyannamesi vermek dışında, iade isteminin reddi yönünde tesis edilmiş bu işlemi dava konusu ederek, düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hale gelmesini istemek gibi bir seçeneğinin de mevcut olduğu, ayrıca, mükellefi düzeltme beyannamesi vermeye sevk eden iddia ve tespitlerin, davalı idarenin işlemi dava konusu edilerek, hukuki denetimi sağlanabileceğinden, hukuki denetim dışında kalan bir alandan söz etme imkanı da bulunmadığı, davacının, iade istemi üzerine, mevzuat hükümleri değerlendirilmek suretiyle tesis edilen işlemin, iade istemiyle ilgili yaratılacak ihtilafa konu edilmesi mümkün bulunmakla birlikte, Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen nitelikte, davacıyı düzeltme beyanı vermeye zorlayan ve dayanağı bulunmayan bir idare işlemi olarak kabulünün de mümkün olmadığı, bu nedenle, kanuni süresi geçirildikten sonra verilen düzeltme beyannameleri ile verginin tarh aşamasına yönelik olarak bir ihtilaf yaratılabileceğinin kabulünün kanuni beyanname verme süreleri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 378. maddesinde yer verilen düzenlemeyi etkisizleştireceği, iade istemi hakkında tesis edilen işlem sonrasında, bu hususta idareyle ihtilaf yaşamak istemeyen davacı tarafından, idarece eleştiri konusu edilen hususun, iade isteminin kısmen veya tamamen yerine getirilmesine engel teşkil etmemesi veyahut iade isteminin bu nedenle sürüncemede bırakılmaması amacıyla düzeltme beyannamesi verildiğinin kabulü gerektiği olayda, Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen nitelikte bir zorlama olmaksızın, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine gerçekleştirilen tahakkuk işlemine karşı açılan davanın esasının incelenemeyeceği gerekçesiyle istinaf istemi kabul edilerek Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mahsuben iade talebinin reddine yönelik davalı idare yazısı üzerine ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verildiği ve konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı sağladığı, … tarih ve .. sayılı işleme karşı açılan davanın lehine sonuçlandığı ve davalı idare istinaf başvurusunun da reddedildiği, davalı idarece kendilerini baskı altında tutmak için ödeme emri düzenlendiği, sözü edilen ödeme emirlerinin düzeltme beyannamesi verildiğinde terkin edildiği, işlerinin yürütülebilmesi için gerekli olan borcu yoktur yazısı alınabilmesi için idarenin zorlamasıyla düzeltme beyannamesinin verildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın onanması gerektiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…’ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek ve dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY : 213 sayılı Kanun’un 174. maddesi uyarınca, her yılın 01 Ekim-30 Eylül dönemi özel hesap dönemi tayin edilen davacı şirketin, 2015 yılının Ocak ila Haziran ve Eylül dönemlerinde, 3065 sayılı Kanun’un 11.maddesinin 1-a bendi kapsamında gerçekleştirdiği ihracat istisnasından kaynaklı katma değer vergisi alacağının mahsuben iadesi talebinin, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 17 Seri No.lu Tebliğin 10. maddesi ile Genel Uygulama Tebliğinin (III/C-5.6.) bölümüne eklenen ifade ile özel hesap dönemine tabi mükelleflerin katma değer vergisi indirimine ilişkin olarak görüş değişikliği yapıldığından, davacının bu değişikliğin yürürlüğe girdiği 31/01/2018 tarihinden önceki 2015 yılının Ocak ila Eylül dönemleri katma değer vergisi beyannamelerinin geriye dönük olarak düzeltilmesinin mümkün olmadığı mahsuben iade talebinin yerine getirilebilmesi için gerekli düzeltmenin yapılması ve iade raporundaki eksikliklerin ivedilikle tamamlanması halinde mahsup işleminin değerlendirileceği, aksi halde mahsup işleminin değerlendirilmeyeceğinin … tarih ve … sayılı işlemle davacıya duyurulması üzerine davacı tarafından, indirimleri, iade tutarı ve devreden katma değer vergisinin azaltılması sonucunu doğuracak şekilde 2015 yılının Nisan dönemine ilişkin katma değer vergisi düzeltme beyannamesinin ihtirazi kayıtla verildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinde, idari dava türleri sayılarak (a) bendinde iptal davası, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan dava olarak tanımlanmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mükelleflerce, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan tahakkuk, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No:2015/15100 sayılı kararıyla; başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadıkları dolayısıyla, derece mahkemelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 378. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı, buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere vergi mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
Yukarıda “Mevzuat” bölümünde yer verilen tanıma göre açılan bir iptal davasında iptali istenilen işlemin; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurları açısından ayrı ayrı hukuka uygun olup olmadıklarının denetlenmesi gerekmekte olup, bu unsurlardan birisinde hukuka aykırılık bulunursa işlem iptal edilmelidir.
Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir.
Uyuşmazlıkta sebep unsuru, davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın idarece kabul edilmemesi olduğundan, davacının indirimlerinin, iade tutarının ve devreden katma değer vergisinin azaltılması sonucunu doğuran dava konusu tahakkuk işleminin sebep unsuru hakkında, yargısal denetim yapılması gerekirken yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.