Danıştay 3. Daire, Esas No: 2021/2301, Karar No: 2022/2122

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …Mekanik Tesisat İnşaat Oto Kiralama ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

2- (DAVALI) …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2014 ila 2017 yılları için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 2014 yılının Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri, 2015 ila 2017 yıllarının tüm dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için re’sen salınan geçici vergi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, yargı aşamasında olan ve henüz kesinleşmemiş vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, somut bir saptama olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi, özel usulsüzlük cezası ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ve geçici vergiyi aşan kısmı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddi ile geçici vergi ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Vergi Mahkemesi kararının, davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolundaki yargısında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mükerrer vergilendirmeyi önlemek amacıyla davacı tarafından beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin terkini gerektiği, ayrıca yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu Vergi Mahkemesi kararının, beyan üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı bakımından davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden ve bir katı aşan kısmı kaldırılmıştır.
2018 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılmasının dayanağı ortaya konulamadığından geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, komisyon karşılığı fatura düzenlediği tespit edilen davacının yasak faaliyeti nedeniyle belge basım izni alınması, fatura bastırması ve düzenlemesi zorunluluğundan da söz edilemeyeceğinden kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu bu yönden de reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı, alımlarının gerçek olduğu, ödemelerin büyük kısmının banka kanalıyla gerçekleştirildiği, vergisel ödevlerin eksiksiz yerine getirildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuyla belirlenen alışları karşılığında gerçek anlamda fatura düzenlenmediği saptandığından kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ: Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; ergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz istemlerinin reddi ile değinilen hüküm fıkralarının onanması; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2014 ila 2018 yıllarına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediğinin tespit edilmesi üzerine hesaplanan komisyon gelirinin dönem matrahına ilave edilmesi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre adına dava konusu verginin salındığı ve cezaların kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re’sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ve geçici vergiyi aşan kısmı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile geçici vergi ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmediğinden kararın bu yönden bozulması gerekmiştir.
213 sayılı Kanun’un düzenlemesine yukarıda yer verilen 339. maddesine göre, tekerrüre esas alınacak vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilecek vergi ziyaı cezasının ilgili olduğu takvim yılından önceki yılda kesinleşmesi gerekli ve yeterlidir.
Dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilmesine dayanak alınan 2014 yılına ilişkin vergi ziyaı cezasının, değinilen hükmün uygulanması sırasında dava konusu edilerek derdest olduğu dolayısıyla kesinleşmediği anlaşıldığından, vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Kanun’un 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Sahte fatura ticaretinden elde edilen komisyon geliri için fatura düzenlenmesi, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen cezanın maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddi sonucu itibarıyla hukuka uygun düşmüştür.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ve geçici vergiyi aşan kısmı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; geçici vergi ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 27/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan salınan vergi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.