Danıştay 3. Daire, Esas No: 2019/816, Karar No: 2022/906

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınamayan 2009 yılına ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emirinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının, tüzel kişilik hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2009 yılının Ocak ilâ Kasım dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisine ilişkin kısmı ile ilgili olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin, dava açılmakla iptal edildiği anlaşıldığından, tüzel kişi açısından kesinleşmeyen kamu alacağının değinilen kısmının kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili yoluna gidilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, ödeme emrinde yer alan diğer alacakların tüzel kişilik tarafından 6111, 6552 ve 6736 sayılı Kanunlar kapsamında yapılandırılarak taksitlendirildiği, bu yapılandırma işlemleriyle şirketin vergi borçlarının nitelik değişitirip yeni bir borç haline geldiği, yapılandırmanın ihlali halinde ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun tebliğ edildikten sonra yapılacak malvarlığı araştırması sonucunda herhangi bir malvarlığına rastlanılmaması üzerine kanuni temsilci olduğu dönemler de dikkate alınarak davacıdan tahsili yoluna başvurulabileceği, anılan usule uyulmadan düzenlenen ödeme emrinin sözü edilen kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılandırmaya başvurulması halinde kamu alacağının niteliğinin değiştiği, ihlali halinde asıl borçlu şirket adına ödeme emri düzenlenmesi gerektiğine dair yargının yasal bir dayanağının bulunmadığı, yapılandırma kanunlarının kesinleşmiş vergi alacağının tahsilini güçleştirecek şekilde yorumlanmaması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınamayan 2009 yılına ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlendiği, uyuşmazlığa konu 2009 döneminde … Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketinin kanuni temsilcisi olan davacının, … tarih ve … sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde yer alan ilana göre 22/07/2011 tarihli kararla ortaklık hisselerini devrederek şirket müdürlüğünden ayrıldığı, 2013 yılında tamamlanan vergi inceleme raporuna dayalı olarak 2009 yılının Ocak ila Kasım dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisinin tahsili için şirket adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada … Vergi Mahkemesince ödeme emrinin iptali yönünde verilen kararın kanun yolları incelemesinden geçerek kesinleştiği, asıl borçlu şirketin vergi borçlarını 6111 ve 6736 sayılı Kanunlar kapsamında yapılandırdığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; ödeme emrinin, 2009 yılının Ocak ilâ Kasım dönemleri için vergi inceleme raporu uyarınca re’sen salınan katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Diğer yandan, af kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun; şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenerek mal varlığı araştırması yapılmasını gerektirdiğinden söz edilemez. Ayrıca kamu alacağının ilgili olduğu dönemde kanuni temsilci olmakla birlikte bu sıfatı son yapılandırma öncesi sona eren davacının bu durumu söz konusu borçtan sorumluluğunu ortadan kaldıracağından ihlal edilen yapılandırmanın konusunu oluşturan kamu alacağıyla ilgili olarak bu aşamada davacının sorumluluğundan bahisle adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, yapılandırmanın ihlaliyle şirket tüzel kişiliği nezdinde yeniden bir takip başlatılması gerektiği yolunda ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak ödeme emrinin, 2009 yılının Ocak ila Kasım dönemleri için 2013 tarihli vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen salınan katma değer vergileri haricindeki kamu alacakları yönünden iptal eden Vergi Mahkemesi kararının söz konusu hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Vergi Dava Dairesi kararının; ödeme emrinin, 2009 yılının Ocak ilâ Kasım dönemleri için vergi inceleme raporu uyarınca re’sen salınan katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; ödeme emrinin, vergi inceleme raporu uyarınca re’sen salınan katma değer vergileri haricindeki kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 03/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin, kanuni temsilciler, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, kurala bağlanmış olup; bu düzenleme uyarınca, kamu alacağı borçlu şirketten tahsil edilemediği takdirde tahsili amacıyla, borcun ait olduğu dönemde kanuni ödevlerini yerine getirmeyen şirketin kanuni temsilcisi olan kişi ve kişiler adına, kanuni temsilcinin ölümü halinde ise, mirası reddetmemiş kanuni mirasçısı adına ödeme emri düzenleneceği tartışmasızdır.
6736 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği kurala bağlanmıştır.
Davalı idarece, bir kısım borcun ait olduğu dönemde kanuni temsilci olan davacı adına ödeme emri düzenlendiği anlaşılan olayda, 6736 sayılı Yasa kapsamında borcun yapılandırılmasının verginin doğduğu dönemdeki sorumlu olan açısından bir değişikliğe neden olmayacağı ve yapılandırmanın yapıldığı dönemde asıl borçlu şirkete ait vergi borçlarının yapılandırıldıktan sonra ödenmemesi halinde verginin doğduğu dönemdeki kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebileceği gibi ayrıca borcun yapılandırıldığı dönemdeki kanuni temsilcilerin sorumluluğuna da gidilebileceği açıktır.
Bu durumda, borcun doğduğu dönemden sonraki dönemlerde şirketi idare edenlerin herhangi bir tasarrufunun; borcun doğduğu dönemdeki kanuni temsilciye yasa ile yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı, yukarıda sözü edilen Yasa’nın 10. maddesinde, ikiden fazla taksidin ödenmemesi durumunda yasadan yararlanma hakkının kaybedileceğinin belirtildiği, şirket tarafından yapılandırılan borcun vadesinde ödenmemesi üzerine taksitlendirmenin iptal edildiği ve böylece kamu alacağının, yasal şartların oluşması halinde verginin doğduğu dönemdeki kanuni temsilciden tahsili mümkün hale geldiği oyuyla, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının 2013 tarihli vergi inceleme raporu kaynaklı kısımları dışında kalan kamu alacağı yönünden Daire kararına katılmıyorum.