Danıştay 3. Daire, Esas No: 2019/3444, Karar No: 2021/507

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … Lojistik Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun sonuçlandırıldığı … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2017 yılının Şubat ila Ağustos dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergisi ile aynı yılın Ocak ve Eylül ila Kasım dönemleri için devreden katma değer vergisinin azaltılmasına sebebiyet verecek şekilde tesis edilen tahakkuk işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mükelleflerin ancak süresi içerisinde verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açabilecekleri, süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabul edilemeyeceği, bu nedenle, süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden verginin kaldırılması isteminin incelenebilir nitelikte olmadığı gerekçesiyle dava incelenmeksizin reddedilmiştir.
Bölge Mahkemesi kararının özeti: 2017 yılının Kasım dönemi düzeltme beyannamesinin verildiği 13/12/2017 tarihi itibarıyla henüz beyanname verme süresi geçmemiş olduğundan bu dönem için konulan ihtirazi kaydın tahakkuka karşı dava açma hakkı tanıyacağı, bu nedenle davanın Kasım dönemine ilişkin kısmının incelenmeksizin reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırılmış ve tahakkukun sözü edilen kısmı yönünden davanın esası incelenerek; Dairelerinin 07/12/2018 tarihli ara kararıyla sorulmasına karşın, davacının faturalarını kayıtlarından çıkardığı … Tarım Hayvancılık Yangın Söndürme Araçları İthalat İhracat İnşaat Malzemeleri Limited Şirketi ve … Gıda İnşaat Nakliyat Tekstil Eğitim Hizmetleri İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenmiş herhangi bir olumsuz rapor bulunmadığı bildirildiğinden, ihtirazi kayıtla beyan edilen 2017 yılının Kasım dönemi düzeltme beyannamesi üzerinden tesis edilen tahakkuk işleminde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrası, istinaf başvurusu kabul edilerek kaldırılmış ve değinilen döneme ilişkin tahakkuk işlemi iptal edilmiş, diğer dönemlere ait tahakkuklar ve tahakkuk işlemleri yönünden istinaf başvurusu reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
Davacı tarafından; ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamelerinin özel esaslara alınma ve vergisel yaptırımlarla karşılaşma endişesiyle idarenin zorlayıcı yazısı üzerine verildiği, yargılama aşamasında, faturalarını beyanlardan çıkardıkları mükellefler hakkında vergi tekniği raporu bulunmadığının anlaşıldığı, ihtirazi kayıtla beyanname vermeyi sınırlayan herhangi bir sürenin mevzuatta yer almadığı, faaliyet gösterilen il ve ilçede mücbir sebep hali ilan edildiği, davalı idarenin bariz vergi hatasının söz konusu olduğu, bireysel başvuru üzerine Anaya Mahkemesince verilen ihlal kararının gözetilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı İdare tarafından ise …’ın katma değer vergisi iade talebine ilişkin olarak düzenlenen kontrol raporunda, davacıdan yapmış olduğu alışlarının gerçekliğinin ispatlanması halinde iade talebinin yerine getirileceğinin bildirildiği, davacı hakkında herhangi bir işlem tesis edilmediği, davacının menfaatini etkilemeyen kesin ve yürütülmesi gereken ve icrai nitelikte olmayan duruma karşı açılan davanın reddi gerektiği ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı idarece, mevzuat hükümlerine göre tesis edilen dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…’NUN DÜŞÜNCESİ : Davacının indirim hesaplarından çıkardığı faturaların düzenleyicisi … Tarım Hayvancılık Yangın Söndürme Araçları İthalat İhracat İnşaat Malzemeleri Limited Şirketi ve … Gıda İnşaat Nakliyat Tekstil Eğitim Hizmetleri İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenmiş herhangi bir olumsuz rapor bulunmadığı anlaşıldığından, davacı temyiz isteminin kabulüyle, Vergi Dava Dairesi kararının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2017 yılında … Tarım Hayvancılık Yangın Söndürme Araçları İthalat İhracat İnşaat Malzemeleri Limited Şirketi ve … Gıda İnşaat Nakliyat Tekstil Eğitim Hizmetleri İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alarak …’a teslim ettiği mallara ilişkin faturalarla ilgii olarak …’ın katma değer vergisi iade istemine ilişkin risk kontrol raporundaki sahte belge tespiti üzerine, davacı tarafından, adı geçen mükelleflerce düzenlenen faturalar beyanlardan çıkartılmak suretiyle ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmiş, ihtirazi kayda itibar edilmeyerek 2017 yılının Şubat ila Ağustos dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi ile Ocak ve Eylül ila Kasım dönemleri için ise devreden katma değer vergisinin azaltılmasına sebebiyet verecek şekilde tesis edilen tahakkuk işlemine karşı bakılmakta olan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinde, idari dava türleri sayılarak (a) bendinde iptal davası, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan dava olarak tanımlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesinin kararının; istinaf isteminin kısmen kabulüyle 2017 yılının Kasım dönemine ait tahakkuk işlemine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Mükelleflerce, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan tahakkuk, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No:2015/15100 sayılı kararıyla; başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadıkları dolayısıyla, derece mahkemelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 378. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı, buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere vergi mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
Yukarıda “Mevzuat” bölümünde yer verilen tanıma göre açılan bir iptal davasında iptali istenilen işlemin; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurları açısından ayrı ayrı hukuka uygun olup olmadıklarının denetlenmesi gerekmekte olup, bu unsurlardan birisinde hukuka aykırılık bulunursa işlem iptal edilmelidir.
Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir.
Dava konusu uyuşmazlıkta sebep unsuru, davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın idarece kabul edilmemesi olduğundan, 2017 yılının Kasım dönemine ait tahakkuk işlemi haricindeki dava konusu katma değer vergisi tahakkukları ile devreden katma değer vergisinin azalmasına sebebiyet veren tahakkuk işlemlerinin sebep unsuru hakkında, yargısal denetim yapılması gerekirken bu husus göz ardı edilmek suretiyle yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı İdarenin temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; 2017 yılının Kasım dönemine ait tahakkuk işleminin iptaline dair hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın, 2017 yılının Kasım dönemine ait tahakkuk işlemi haricindeki dava konusu katma değer vergisi tahakkukları ile devreden katma değer vergisinin azalmasına sebebiyet veren tahakkuk işlemlerine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
6.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 03/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır. Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.
Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun’un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun’un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.
Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.
Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan vergi tarhiyatlarına ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuklara karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğu yolunda bir iddiası bulunmadığı gibi, dosyada bu yönde herhangi bir yazı da bulunmamaktadır.
Bu durumda, davalı idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın beyanname verme süresi geçirildikten sonra verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açma hakkı vermesi mümkün olmadığından Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen temyiz başvurusunun bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.