Danıştay 3. Daire, Esas No: 2019/2937, Karar No: 2021/4472

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü )

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

VEKİLİ :Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu sonuçlandıran … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, yeminli mali müşavir sıfatıyla tasdik raporu düzenlediği … Demir Çelik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin komisyon geliri elde etmek için muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmek fiiline iştirak ettiğinden bahisle değinilen şirket tarafından yol açılan vergi kaybının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. maddesi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının bağlı bulunduğu Akdeniz Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yerine, … Demir Çelik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin bağlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğü tarafından uygulanan ihtiyati hacizde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibariyle hukuki isabetsizlik görülmeyerek istinaf başvurusu söz konusu kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 2016 yılı için tam tasdik raporu tanzim ettiği … Demir Çelik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin de yer aldığı sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında 2017 yılının Ekim ayı itibariyle gerçekleştirilen incelemeler, savcılıkça alınan ifadeler, olay yeri tespit tutanakları, görüş ve öneri raporları, vergi suçu raporları, ihbar mektupları neticesinde belirtilen şirketin de incelenmeye başlandığı, söz konusu şirketin 2016 ve 2017 yılında alımlarının %93’ünden fazlasını gerçekleştirdiği firmalar hakkında sahte belge düzenleme yönünde tespit veya sahte fatura incelemesi olduğu, davacının çok sayıda sahte faturacı firmayla ya kendisinin veya vergi denetmenliği mesleğinden dönem arkadaşı tarafından tam tasdik sözleşmesi imzaladığı, sene sonuna doğru sözleşme feshedilse de feshedilen firmalar hakkında şikayet yazısı yazılmadığı, aynı sahteci firmalarla ertesi yıllarda inceleme danışmanlığı hizmeti verilmeye devam edildiği, tam tasdik raporunda da sadece alt firmalarının isimlerine yer verildiği, ancak alış tutarı ve oranının yer almadığı ihtiyati haczin, davacının vergi mükellefiyeti veya yeminli mali müşavirin mesleki sorumluluğundan değil, kaçakçılık suçuna iştirakından kaynaklandığından vergi kaybına yol açan mükellefin bağlı olduğu idare tarafından tesis edilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Dava konusu işlemin dayanağı olan talep yazısını yazan vergi müfettişinin yetkisinin bulunmadığı, iş emri olmaksızın incelemeyi bizzat yapan vergi müfettişi yerine geçmek suretiyle doğrudan ihtiyati haciz kararı alınmasını talep ettiği, sözü edilen işlemin herhangi bir ön inceleme raporu ve ilk hesaplamaya dayanmadığı, sektörel görüş ve öneri raporunun, yeminli mali müşaviri olduğu … Demir Çelik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin defter ve belge ibrazından ve ihtiyati haciz işleminden önce yazıldığı, bu raporda adının dahi geçmediği, hem kendisinin hem de tam tasdik raporunu sunduğu şirketin defter ve belgeleri teslim edilmeden ve incelenmeden dava konusu işlemin tesis edildiği, sırf tam tasdik raporu düzenlediğinden bahisle iştirak iddiası ile karşı karşıya kalındığı, teminatın işlem tarihinden sonra gönderilen yazı ile istendiği, 2016 dönemine ilişkin sunulan tam tasdik raporu ile ilgili idarece bir işlem yapılmadığı, raporda alımda bulunduğu firmalar listelenerek inceleme talep edildiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, yeminli mali müşavir sıfatıyla tasdik raporu düzenlediği … Demir Çelik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin komisyon geliri elde etmek için muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmek fiiline iştirak ettiğinden bahisle değinilen şirket tarafından yol açılan vergi kaybının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. maddesi uyarınca tesis edilen ihtiyati hacze karşı açılan davanın sonuçlandırıldığı Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusu, Vergi Dava Dairesi tarafından sözü edilen kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 6545 sayılı Kanun’un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin 2. fıkrasında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin 1. fıkrasında ise temyiz incelemesi sonunda Danıştay’ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2577 sayılı Kanun’un, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu yolundaki düzenlemesini içeren 45. maddesinin 2. fıkrasının, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemelerine gönderileceği kuralına dair cümleyle tamamlanması ve fıkrada Kanun’un “Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar” başlıklı 49. maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olması karşısında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olacağı yolundaki kuralın, istinaf dilekçeleri ve bu dilekçeler üzerine Kanun’un 48. maddesine göre bölge idare mahkemelerince yapılacak işlemlerle ilgili olarak getirilmiş olduğunun kabulü gerekir. Başka bir ifadeyle, değinilen bu kuralın, Danıştay’ın temyiz incelemesi sonunda verdiği kararlarla ilgili 2577 sayılı Kanun’un 49. maddesinin, istinaf incelemesi üzerine verilecek kararlar için de uygulama imkanı getirdiğinden söz edilemez.
Nitekim, istinaf başvuruları üzerine bölge idare mahkemelerince verilecek kararlara ilişkin 45. madde düzenlemesi ile temyiz incelemesi üzerine Danıştay tarafından verilecek kararlara ilişkin 49. madde düzenlemesi, 2577 sayılı Kanunda 6545 sayılı Kanunla eş zamanlı getirilmiş değişiklikler olup, Yasa koyucu tarafından 49. maddede, temyiz incelemesi üzerine verilecek onama ve bozma kararları bentler halinde ayrıntılı biçimde belirtilmişken, aynı Kanun’un 45. maddesinin 3. ve 4. fıkralarında istinaf başvuruları üzerine verilecek kararla ilgili olarak 49. maddeden farklı terimler ve usuller getirilmiş olması yukarıdaki görüşü doğrular mahiyettedir.
Belirtilen nedenlerle, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verecek olan bölge idare mahkemelerince, istinaf incelemesine konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemekle birlikte gerekçesinin hukuka uygun bulunmadığı hallerde, ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilemeyeceğinden, dava konusu işleme ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun, kararın gerekçesi değiştirilerek reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında yargılama usulüne uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
2. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
3. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 14/10/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.