Danıştay 3. Daire, Esas No: 2019/1796, Karar No: 2022/623

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Endüstri Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Anonim
Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …
Av. …
Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı irket hakkında 2016 ve 2017 yıllarına ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. maddesinin 1. ve 3. bendleri gereğince ihtiyati haciz kararı alınmasına yönelik … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 9. maddesinin 1. fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği, 13. maddesinin 1. bendinde ise, 9. madde gereğince teminat istenmesini mucip hallerin varlığı halinde ihtiyati haciz kararı alınacağının hükme bağlandığı, uyuşmazlık konusu olayda, İzmir Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının 07/03/2018 tarihli yazısıyla, davacı şirket hakkında yapılan inceleme neticesinde yapılan ilk hesaplamalara göre tespit edilen ve yazıya ekli tabloda belirtilen vergi ve cezalar ile ilgili olarak sözü edilen Kanun’un 9, 13 ve 17. maddeleri gereğince işlem yapılmasının istenildiği, dolayısıyla 6183 sayılı Yasa’nın 13. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen 9.madde gereğince teminat istenmesini mucip haller koşulunun gerçekleştiği anlaşıldığından dava konusu ihtiyati haciz işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhtiyati haczin dayanağı olan talep yazısının bizzat incelemeyi yapan inceleme elemanınca değil, sadece ekip başkanı olarak görevlendirilen, vergi inceleme iş emri olmayan vergi inceleme elemanınca talep edildiği, söz konusu talebin ise herhangi bir ön inceleme raporuna ve ilk hesaba dayanmadığı, sektörel görüş ve öneri raporunun, davacının defter ve belgelerinin ibrazından ve dava konusu işlemden önce yazıldığı, bu raporda davacının ya da dava konusu döneme ilişkin tam tasdik raporunu sunan yeminli mali müşavirinin adının dahi geçmediği, yasal defter ve belgeleri teslim edilmeden ve incelenmeden ihtiyati haciz işlemi tesis edildiği, haklarında 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin yapılan vergi incelemelerinin tamamlandığı, sözü edilen raporlarda dava konusu işleme dayanak teşkil eden sahte belge düzenleme fiiline yönelik bir saptama bulunmadığı, bu haliyle ihtiyati haciz işleminin konusuz kaldığı, söz konusu vergi inceleme raporlarının 21/01/2019 tarihinde kendilerine tebliği üzerine aynı tarihte 7143 sayılı Yasa kapsamında katma değer vergisi ve kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunulduğu, tahakkuk eden vergilerin emanette olan tutardan tahsiline ilişkin talepte bulunulduğu ve kalan kısma ilişkin gayrimenkul teminatı verildiği, 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 9.fıkrası, 6183 sayılı Kanun’un 16. ve 19.maddesinde yer alan düzenlemeler uyarınca ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerinin iptal edilmesi gerektiği, aralarında husumet bulunan ihbarcı hakkında suç duyurusunda bulunulduğu, davacı şirket nezdinde arama yapılmadığı, yine davacı şirket ya da ortakları hakkında açılmış bir soruşturma dosyası dahi olmadığı, teminatın da dava konusu işlemin tesisinden sonra gönderilen yazı ile istendiği, hiç bir araştırma ve tespit yapılmadan sadece yetkisiz vergi inceleme elemanının talimatı ile işlem tesis edildiği, ticari faaliyetlerinin sürdürülemez duruma geldiği, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde sayılan şartların oluşmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Davacı şirketin 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin, sahte belge düzenleme fiili yönünden incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacının sahte belge düzenlediğine dair bir tespit bulunmadığı belirtilerek bağlı olduğu vergi dairesince 7143 sayılı Kanun’un 1 Seri No’lu Tebliğinin V-E-6-f-fç bölümüne göre hareket edilmesinin önerildiği, davalı idare tarafından bu doğrultuda tesis edilen işlemler sonucunda davacının 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi uyarınca katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu anlaşıldığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bu kapsamda değerlendirme yapmak üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Sahte belge düzenleme organizasyonu konulu Vergi Denetim Kurulu İzmir Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve … ile … tarih ve … sayılı yazılarına istinaden koordinatör olarak görevlendirilen inceleme elemanının yapılan ilk hesaplamalara göre davacının 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak kullandığı sahte faturalara konu katma değer vergisi ve buna bağlı vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un 9. 13. ve 17. maddelerinin uygulanmasının ve bu uygulama esnasında muvazaalı işlemlerin, borçlunun mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri doğrultusunda aynı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi ile 17. maddesinin 3. bendi ve 18. maddesinin 3. fıkrasının da göz önünde bulundurulması gerektiğini belirten … tarih ve … sayılı yazısı üzerine … Vergi Dairesi Başkanının oluru ile dava konusu ihtiyatı haciz işlemi tesis edilmiştir.
Davacının 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, sahte fatura düzenlendiğine dair emarelere rastlanmadığı, sahte fatura düzenleyen firmaların genel özelliklerini taşımadığı sonuç ve kanaatine varıldığı, bununla birlikte üretim sürecine dair yapılan randıman ve kaydi envanter çalışması sonucunda davacının belgesiz alış ve satışlarının bulunduğu saptandığından bu doğrultuda vergi inceleme raporları tanzim edilmesinin öngörüldüğü, davacı tarafından 7143 sayılı Kanun kapsamında, matrah arttırımı talep edilmesi durumunda, bağlı olduğu Vergi Dairesince 7143 sayılı Kanun’un 1 Seri No’lu Tebliğin V-E-6-f-fç bölümüne göre hareket edilmesi gerektiğinin belirtildiği, anılan vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle Şubat ila Aralık 2016 ve Mart, Temmuz ve Eylül ila Aralık 2017 dönemleri için katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasını öngören 14/01/2019 tarih ve 6 ile 7 sayılı vergi inceleme raporlarının tanzim edildiği, davacı şirketin sözü edilen dönemlere ilişkin 7143 sayılı Yasa’nın 5. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi uyarınca katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu ve bu kapsamda ödeme tabloları ve tahakkuk fişlerinin düzenlendiği, davacı tarafından tahakkuk eden tutarın banka hesaplarından emanet hesabına alınan alınan tutardan mahsup edilmesi, kalan tutarın ise yasal süresi içerisinde ödeneceği yönünde taahhütte bunulduğu, bunun yanı sıra bir kısım gayrimenkul, makine ve teçhizatların teminat olarak gösterildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 9. maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirir haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat istenebileceği hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 13. maddesinde de maddede sayılan hallerin varlığı halinde, alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla ihtiyati haciz tatbik edilebileceği kuralına yer verilmiştir.
7143 Sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında; mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, 7. fıkrasında bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulmasının, bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmediği, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmayacağı, inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan farkın, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu, 9. fıkrasında ise 213 sayılı Kanunun 359. maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler ile terör suçundan hüküm giyenler, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenlerin, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamayacakları, şu kadar ki 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla bu madde hükümlerinden yararlanabileceği kural altına alınmıştır.
Öte yandan, 1 Seri No’lu Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin V-E-6-f-fç bendinde, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin tespit varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun veya yazının mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurulması, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergilerin, raporun veya yazının tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödenmesi ve Kanun’un 5. maddesinde öngörülen diğer şartların yerine getirilmesi koşuluyla yasal düzenlemelerden yararlanılabileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Her ne kadar dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, ihtiyati haciz kararı alınması için gerekli koşullar mevcut ise de sözü edilen işleme dayanak alınan ilk hesaplamalar sonrası düzenlenip temyiz dilekçesinin ekinde sunulan, 2016 ve 2017 takvim yıllarına ilişkin … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan eylemlere yönelik bir saptamada bulunulmadığı gibi 344. madde gereğince üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespit edilen vergi farklarına ilişkin matrah farkı yönünden 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunulduğu, davalı idare tarafından davacı şirketin söz konusu talebinin kabul edilmediği veya iptal edildiği yönünde herhangi bir bilgi ve belgenin dosyaya sunulmadığı, tüm bunların yanı sıra davacı tarafından 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılan matrah artırımı sonrasında gayrimenkul, makine ve teçhizatların teminat olarak gösterildiği de dikkate alındığında, olayda 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hallere temas eden bir amme alacağının varlığından, dolayısıyla dava konusu işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.