Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/6079, Karar No: 2022/208

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …Telekomünikasyon Dağıtım Merkezi Ticaret Limited Şirketi
2- (DAVALI) …Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği faiz gelirini ve bir kısım cep telefonu satış hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Nisan dönemi için re’sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın matrahı yönünden bağlı olduğu davacı adına 2011 yılı için salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada verilen Mahkemelerinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla, tarhiyatın ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddedildiği, kayıt dışı hasılattan kaynaklı tarhiyatın ise kaldırıldığı, buna göre, dava konusu tarhiyatın ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı, 2011 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle tarhiyatın, ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, kayıt dışı hasılattan kaynaklı kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporu tebliğ edilmeyerek savunma hakkının kısıtlandığı, banka hesap hareketlerinin incelenmediği, hakkında yapılan tespitlerin varsayıma dayandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler doğrultusunda yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından, vergi tekniği raporunda lehine olan tespitlerin dikkate alınmadığı, tefecilik faaliyeti için para akışı olması gerektiği, ancak raporda böyle bir tespitin yapılmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerin in reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının, 2011 yılında ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği faiz geliri ile bir kısım cep telefonu satış hasılatından kaynaklanan kazancını tevkifatta bulunmaksızın ortaklarına dağıttığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2012 yılının Nisan dönemi için tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi salınmıştır.
Dava konusu 2012 yılının Nisan dönemi gelir (stopaj) vergisine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezası için 2011 yılında yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası tekerrüre esas alınmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükmü yer almıştır.
213 sayılı Kanun’un 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, 344. maddesinde ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı bulunduğu 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisinin kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmını kaldıran …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına karşı yapılan davalı idare istinaf istemini değinilen hüküm fıkrası yönünden reddeden …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…sayılı kararının sözü edilen hüküm fıkrası Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/01/2022 gün ve E:2018/6076, K:2022/210 sayılı kararıyla bozulduğundan ve sözü geçen bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu, dava konusu tarhiyatın kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmını etkileyeceğinden temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş ve bu tarih aralığında cezanın kesilmiş olması gerekmektedir.
Dava konusu gelir (stopaj) vergisinin üzerinden hesaplandığı karın, kurumlar vergisi kazanç farkına bağlı olarak 2011 yılında ortaya çıktığı olayda, fark matrah üzerinden salınacak kurumlar vergisine bağlı vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırımlı olarak uygulanmasına esas alınacak olan vergi ziyaı cezasının, gelir (stopaj) vergisine bağlı olarak kesilecek vergi ziyaı cezası için de tekerrüre esas alınacağı açıktır.
Buna göre davacı adına 2010 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisi üzerinden kesilen ve 2011 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası, 2011 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasında olduğu gibi gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında da tekerrüre esas alınamayacağından, Vergi Mahkemesi kararının, tekerrürden kaynaklanan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesinin değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda olduğu gibi kurum kazanç farkına bağlı kar üzerinden tevkif edilmesi beklenen gelir (stopaj) vergisinin zamanında tahakkuk ettirilmemesi vergi ziyaını oluşturmaktadır. Dolayısıyla, üzerinden tevkifat yapılması beklenen karın komisyon karşılığı fatura düzenlemek suretiyle elde edilmiş olmasının belirtilen duruma etkisinin olmayacağı açıktır.
Bu durumda vergi ziyaına 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan fiillerle sebebiyet verilmediği görüldüğünden gelir (stopaj) vergisi üzerinden vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan yeniden verilecek kararda, kayıt dışı hasılatta bağlı vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerektiği de tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan gelir (stopaj) vergisinin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idare temyiz isteminin kabulüne,
6.Kararın; tarhiyatın, kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA
7.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 27/01/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı temyiz isteminin reddiyle değinilen hüküm fıkrasının aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.