Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/5722, Karar No: 2021/6165

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. … Av. … Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…

İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2015 yılının Mayıs dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava açıldıktan sonra düzenlenerek dava dosyasına ibraz edilen …tarih ve …sayılı vergi inceleme raporundaki tespitler ile davacı şirketin dahil olduğu tekstil grup şirketlerinden biri olan ve … tarafından yönetildiği anlaşılan … Tekstil Ürünleri Anonim Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yapılan saptamalar bir arada değerlendirildiğinde, grup şirketleri arasındaki alım-satım faaliyetinin beyan ve ifade edildiği haliyle gerçeği yansıtmadığı, bu kapsamda, gerçeğe aykırı belge hangi grup şirketince düzenlenmiş olursa olsun, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin “Özel Esaslar” başlıklı bölümü uyarınca, aynı ortaklara sahip bulunan ve aynı şahıs tarafından yönetildiği anlaşılan şirketlerden herhangi biri hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde yapılan tespitin, diğer grup şirketlerinin iade istemlerinin de özel esaslara tabi tutularak gerçekleştirilmesine esas teşkil edeceği, bu nedenle davacı şirketin iade isteminin özel esaslar kapsamında yerine getirilmemesinde hukuka aykırılık bulunmadığından haksız iade alındığı sonucuna varılan verginin geri alınması amacıyla yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, öte yandan, davacı tarafından uyuşmazlığa konu dönemde mal ve hizmet alım satımı gerçekleştirilen firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespit yapılmadığı, bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle tanzim edilen raporlara istinaden salınan cezalı vergilerin mahkeme kararlarıyla kaldırıldığı, dolayısıyla dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı iddia edilmiş ise de raporda yer verilen bir kısım firmalara yapılan çek ödemelerinin gerçeği yansıtmadığı ve firmanın söz konusu satışları yapabilecek oranda üretim kapasitesine sahip olmadığı yolundaki saptamalar nedeniyle davacının bu iddiasına itibar edilmediğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2013 yılının Şubat dönemine ait olup 04/01/2016 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınmasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı kaldırılmış, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İnceleme süresine riayet edilmediği, ilk olarak göreve başlayan vergi inceleme elemanının ihracı üzerine incelemeye devam eden vergi denetim elemanının defter ve belgeleri incelemeden rapor düzenlediği, bu hususun dava konusu döneme ilişkin defter ve belgeler için alınan zayi belgesi ile de sabit olduğu, incelemeye devam eden vergi müfettişine ifade verilmek istense de kabul edilmediği, tarhiyata dayanak raporda adı geçen mükelleflere ait vergi tekniği raporlarının davalı idareden istenildiği ancak vergi mahremiyeti kapsamına girdiğinden bahisle verilmediği, bu durumun savunma hakkını engellediği, duruşma esnasında talep edilmesi üzerine 12/10/2017 tarihinde CD ortamında dosyaya sunulan vergi tekniği raporlarının 13/10/2017 tarihinde temsilcisine verildiği, anılan vergi tekniği raporları hakkında beyanda bulunmak üzere istenen ek sürenin, makul bir süre verilmeden 19/10/2017 tarihli kararla reddedildiği, söz konusu vergi tekniği raporlarına dayalı olarak yapılan bazı tarhiyatların kaldırıldığı, bazı vergi tekniği raporlarında ise olumsuz bir husus bildirilmediği, tarhiyata dayanak vergi inceleme raporu ile inceleme konusu kurumlar vergisine ilişkin olsa da mali tablo analizi gibi kurumlar vergisi ile ilgili hususların irdelendiği, vergi mahkemesince vergi tekniği raporu düzenlenen firmalar hakkında hangi işlemlerin yapıldığının araştırılmadığı, hangi firmadan alınan faturalara konu katma değer vergisinin haksız yere indirim konusu yapıldığının kararın gerekçesinde açıklanmadığı, grup firmalar arasında yapılan alım- satımın söz konusu alımların gerçek olması halinde bir öneminin olmadığı, şirket hesaplarına yatırılan çok yüksek tutarlı paraların kısa bir süre içerisinde ilişkili veya alt firmalara ödenmesinde bankacılık mevzuatına aykırı bir durum bulunmadığı, yurtdışı müşterilerinden gelen ihracat bedellerinin kısa sürede iç piyasadan alım yapılan firmalara ödendiği, sipariş usulü ve yüksek adetli tekstil imalatı yapıldığından ürün pazarlama satış ve dağıtım giderlerinin yüksek olmayacağı, yurt dışı nakliye ve dağıtım gideri de alıcıya ait olduğundan nakliye giderleri yönüyle getirilen eleştirinin de kabul edilemeyeceği, Reon Tekstil Ticaret Anonim Şirketi’nden temin edilen 178 makinenin hiç dikkate alınmadığı, kurumlar vergisi eki mizandan da anlaşılacağı üzere 185 adet makine ve ekipmanlar da göz önüne alındığında, 363 adet makine, ekipmanlar ve dış fason olarak yapılan işlemlerle üretim için yeterli tesis ve makinenin bulunduğunun görüleceği, gerek yurt dışı gerek yurt içi satışlarında genellikle peşin alım satım yapılmadığı, 2016 yılı mizanına göre yurt dışı müşterilerinin bakiye borçlarını kapattığı, karlılık oranının sektör ortalamasının üstünde seyrettiği, nakliye firmalarına çekle ödeme yapılmasının bankacılık mevzuatına aykırılık teşkil etmeyeceği, nakliye firmaları ile ilgili gerçekleştirilen karşı incelemelerde olumsuzluk tespit edilmediği, aynı araçla Kırklareli’ne gitmeden İstanbul içi firmalardan tedarik edilen hammadde ve tekstil aksesuarlarının dış fason hizmeti alınan fason firmalarına doğrudan sevkiyatının sağlandığı, nakliye firmasından gün içinde birden fazla araçla Kırklareli-İstanbul arası mal gelmesinin nakliye işlemini de sakatlamayacağı, ihracatın Doğu Avrupa ülkelerine yapılmasının eleştiri konusu olamayacağı, ilgili gümrük mevzuatı yönüyle incelenilmediği gibi ihracatın kırmızı hattan geçerek yapılmasına rağmen olumsuzluk tespit edilmediği, bazı yurtdışı firmalarının hukuki varlığının sona ermesinden sorumlu tutulamayacakları, grup şirketlerinin kullandığı 46 dönüm içindeki 22.500 m2 kapalı alanda, … Tekstil Anonim Şirketi’nin üretim ve koleksiyon alanı olarak 500 m2’lik alanda, firmalarının ise 8500 m2’lik kapalı kullanım alanında faaliyet gösterdiği, grup şirketlerinden olan … Tekstil Ürünleri Anonim Şirketi’nin firmalarına ürün değil, katalog imalatı yaptığı, kaldı ki anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda olumsuz bir kanaate varılmadığı, firmaları yönüyle verilen karara esas alınmasının hukuka uygun düşmediği, adına düzenlenen vergi inceleme raporuna konu iki firma hakkındaki tarhiyatların kaldırıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İade taleplerinin yerine getirilmesi için düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtması gerektiği, davacının Temmuz 2015 dönemine ilişkin ihracatından kaynaklanan katma değer vergisi iade tasdik raporu dolayısıyla idarece yapılan incelemeler sürerken Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 06/11/2015 tarihli yazısı ile tespit edilen olumsuz durumlar giderilmediğinden 19/11/2015 tarihli yazı ile iadenin vergi inceleme raporuna göre yapılmasının istenildiği, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile de davacının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmayan mal ve hizmet alışları, ihracatları ve iade istemlerinin yerine getirilemeyeceği, iadesinin yapılması halinde de geri alınmasının istenildiği, dava konusu döneme ait ihracat işlemlerinin gümrük müfettişlerince de incelendiği, gerek davacı gerek … Tekstil Ürünleri Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve anılan firmaların kanuni temsilci ve ortağı olan …’ın ihracatta katma değer vergisi mekanizması içerisinde sistematik olarak iade aldığı, tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporuna göre yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek ve dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, 2015 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve …sayılı vergi inceleme raporunda, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak iade aldığı saptamalarına yer verildiği, söz konusu vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un “İnceleme ve Tarhiyat Safhasında Bulunan İşlemler” başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edileceği, bu işlemlerin tamamlanmasından sonra tarh edilen vergilerin %50’si ile bu tutara gecikme faizi yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutar ile bu tarihten sonra ihbarnamenin tebliği üzerine belirlenen dava açma süresinin bitim tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizinin tamamının, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %25’inin; ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler hâlinde altı eşit taksitte ödenmesi şartıyla vergi aslının %50’sinin, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %75’inin, vergilere bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar uygulanan gecikme faizinin ve vergi aslına bağlı cezaların tamamının tahsilinden vazgeçileceği, aynı Kanun’un matrah ve vergi artırımı başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında; mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, devamında (e) bendinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
Buna göre, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda, davacı şirketin yüklenim listesinde yer alan ve davacıya fatura düzenleyen firmalar nezdinde yaptırılan karşıt incelemeler sonucunda inceleme elemanınca yüklenim konusu yapılamayacağı belirtilen 22 firma, hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu olduğu bildirilen 12 firma, herhangi bir karşıt inceleme tutanağı ya da görüş yazısı olmadığı halde başta çek ödeme bilgileri olmak üzere Gelir İdaresi Başkanlığı veri tabanında olan bilgiler kullanılarak düzenledikleri faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirim ve yüklenim konusu edilemeyeceği bildirilen 10 firma, yine ilgili raporda düzenledikleri faturalardaki katma değer vergilerinin yüklenim konusu edilebileceği belirtilen ancak çek ödemeleri, beyanname ve bildirimleri, ortaklık yapıları, serbest muhasebeci mali müşavir bilgileri, borç bilgileri değerlendirildiğinde bu mükelleflerce düzenlenen faturalardaki katma değer vergisinin de indirim ve yüklenim konusu yapılamayacağı sonucuna ulaşılan ve davalı idarenin savunma dilekçesinde yer alan tabloda belirtilen 39 firma hakkındaki tespitler değerlendirilerek, haklarında vergi tekniği raporu düzenlenenlere ait vergi tekniği raporları getirtilerek, söz konusu raporlardaki saptamalar irdelenmek ve bu firmalar hakkında ne gibi işlemler yapıldığı araştırılmak suretiyle karar verilmesi gerekirken Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, Dairemizin E:2018/3925, 3926, 3927 sayılı dosyalarına davacı şirket vekili tarafından sunulan temyiz başvuru dilekçesinde dava konusu 2015 yılı için 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah ve vergi artırımı başvurularının olduğu ileri sürüldüğünden, davacının dava konusu dönem için de 6736 sayılı Kanun’dan faydalanmak için başvurusu olup olmadığının, var ise tarhiyata olan etkisinin araştırılarak oluşacak sonuca göre bir karar verileceği tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.