Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/4220, Karar No: 2022/453

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Asansör Mühendislik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun sonuçlandırıldığı … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, 6736 sayılı Kanun’un 5. maddesinde düzenlenen matrah ve vergi artırımına dair hükümlerden yararlanarak beyan ettiği 2012 yılına ilişkin hesaplanan katma değer vergisi toplam tutarının %3’üne isabet eden 13.369,70-TL katma değer vergisinin, aynı yıla ilişkin kurumlar vergisi matrah artırımı olarak beyan edilen 1.173.725,54-TL’nin %18’ine isabet eden 211.270,60-TL ile kıyaslanması neticesinde ilgili yıla ilişkin ancak yüksek tutar üzerinden katma değer vergisi artırımı yapılabileceğinden bahisle 6736 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 11. fıkrası uyarınca iki tutar arasındaki farka karşılık gelen 197.900,90-TL ek katma değer vergisi tahakkukunun iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerince verilen ara kararıyla, davalı idareden 2012 yılı vergilendirme dönemlerine dair katma değer vergisi beyannamelerinin istenmesi üzerine idarece verilen cevabın incelenmesinden, davacı tarafından, 2012 yılına ilişkin aylık olarak vergilendirme dönemlerinin tümü için katma değer vergisi beyannamelerinin zamanında verildiği, Mart ayına ilişkin beyannamede hesaplanan katma değer vergisi bulunmamakla birlikte, diğer dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde farklı tutarlarda hesaplanan katma değer vergisi bulunduğu, anılan beyannamede istisna kapsamına giren işlere ait toplam teslim ve hizmet tutarının ve tecil edilebilir ya da edilecek katma değer vergisi tutarının 0,00-TL olarak bildirildiğinin görüldüğü, inşaat işiyle iştigal edilmesi nedeniyle katma değer vergisi matrahının genel itibariyle %1’lik vergi oranına tabi olduğu ve beyannamelerde katma değer vergilerinin büyük kısmının söz konusu oran üzerinden hesaplandığı, 6736 sayılı Kanun uyarınca 2012 ila 2015 yıllarına ilişkin olarak kurumlar vergisi matrah artırımına ve katma değer vergisi artırımına gidildiği, 2012 yılı için beyan edilen kurumlar vergisi matrahının %30’una isabet eden 1.173.725,54-TL kurumlar vergisi artırımı ve aynı yıl için daha önce beyan edilen hesaplanan katma değer vergisinin toplam tutarının %3’üne isabet eden 13.369,70-TL katma değer vergisi artırımı yapıldığı, davalı idare tarafından katma değer vergisi artırımı yapılan 2012 yılının Mart dönemine ilişkin beyannamede hesaplanan katma değer vergisinin 0,00-TL olması nedeniyle katma değer vergisi artırımının 6736 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fırkasının b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca özel şartlara tabi olduğundan bahisle anılan yıla dair hesaplanan katma değer vergisinin toplam tutarının %3’üne isabet eden 13.369,70-TL ile aynı yıla ilişkin kurumlar vergisi matrah artırımı olan 1.173.725,54-TL’nin %18’ine isabet eden 211.270,60-TL’nin kıyaslanması neticesinde ancak yüksek tutar üzerinden katma değer vergisi artırımı yapılabileceği ileri sürülerek 6736 sayılı Kanunun 5. maddesinin 11. fıkrası uyarınca iki tutar arasındaki farka karşılık gelen 197.900,90-TL katma değer vergisinin ek olarak tahakkuk edildiğinin görüldüğü olayda, uyuşmazlık konusu yıla ilişkin her bir vergilendirme dönemine dair katma değer vergisi beyannamesini veren ve inşaat işiyle iştigal edildiğinden katma değer vergisinin büyük bir kısmı %1’lik vergi oranı üzerinden hesaplanan davacının, 6736 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca özel şartlar dahilinde katma değer vergisi artırımına tabi tutulabilmesi için sadece ilgili yıla ilişkin bir vergilendirme dönemine dair beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisinin 0,00-TL olmasının yeterli olmadığı, aksi durumun kabulünün; 2012 yılının Mart dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesi verilmeseydi, anılan Kanun’un 5. maddesinin 3.fıkrasının b) bendinde belirtilen ikinci grup mükellefler için öngörülen şartlar dahilinde katma değer vergisi artırımı yapılabilecek iken, anılan döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesi verilmesi nedeniyle özel şartlar dahilinde katma değer vergisi artırımı yapılabilmesine neden olacağından, davacının cezalandırılması mahiyetinde olduğu, uğraşılan iş konusu itibariyle çoğunlukla %1’lik vergi oranı üzerinden katma değer vergisi hesaplanan davacının ilgili yıla ilişkin kurumlar vergisi matrah artırımının %18’i esas alınarak katma değer vergisi artırımına tabi tutulmasının yasa koyucu tarafından, kamu alacağının bir kısmının en az masrafla, en kısa süre içerisinde tahsili karşılığında hazinenin kısmen de olsa zarara uğraması kabullenilerek muhtelif dönemlerde çeşitli kanunlarla yürürlüğe konulan yapılandırmanın amacını aştığı dikkate alındığında, dava konusu ek tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle idarece yapılan ek katma değer vergisi tahakkuku iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının kurumlar vergisi matrah artırımında bulunduğu döneme ait tüm katma değer vergisi beyannamelerini verdiği halde bir dönemde hesaplanan katma değer vergisi beyan etmediği ihtilafsız olup, böylesine bir durumda 6736 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 11. fıkrası hükmüne göre kıyaslama yapılması ve kurumlar vergisi matrah artırım tutarının %18’inin daha yüksek olması halinde katma değer vergisi artırım tutarı olarak kabul edilmesi zorunlu bulunduğundan, vergilerin yasallığı ilkesi çerçevesinde, davacı adına tesis edilen davaya konu ek tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı, diğer yandan, uygulamaya ilişkin esas ve usulleri düzenleyen 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin (Seri No:1) V/D-3(b) maddesinde yer alan ” … Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.” şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle Danıştay Dördüncü Dairesi’nin E:2017/3492 sayılı dosyasına açılan davanın henüz sonuçlanmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusu kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 6376 sayılı Bazı Alacakların Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasında belirtildiği şekilde, internet ortamında verilen beyannameye istinaden 2012, 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin katma değer vergisi artırımı yapıldığından, söz konusu Kanun uyarınca matrah veya vergi artırımında bulunan mükellefler hakkında yeniden tarhiyat yahut inceleme yapılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacının 6736 sayılı yasanın 5/3-b-3 maddesi uyarınca katma değer vergisi artırımına gittiği ancak 20/09/2016 günü internet ortamından verilen beyannamenin hatalı olmasından dolayı bu beyannameye istinaden yapılan 2016/2 sayılı tahakkukun da hatalı olduğu, 6736 Sayılı Kanun 1 Seri No’lu Genel Tebliği’nin V/3-b bölümünde belirtildiği şekliyle artırım yapılan dönemde bir veya birkaç aya ilişkin hesaplanan katma değer vergisinin bulunmaması halinde %3 tutarındaki katma değer vergisi artış tutarının ile ilgili yıl kurumlar vergisi matrah artırımına bakılarak bu tutarın %18 ‘inin karşılaştırılacağı ve fazla olan tutarın ödeneceğinin düzenlendiği, davacının 2012 yılı Mart ayına ilişkin hesaplanacak katma değer vergisinin bulunmadığı katma değer vergisi tarhiyatı açısından kurumlar vergisi matrah artırımındaki tutarın yüksek olması sebebiyle dava konusu ek tahakkukun yapıldığı, yapılan ek tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Vergi Dava Dairesi
kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir,

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: Davacı tarafından 20/09/2016 tarihinde internet ortamından verilen beyanname ile 2012 ila 2015 yıllarına ilişkin olarak 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah/vergi artırımında bulunularak, 2012 yılına ilişkin olarak %3 oranında katma değer vergisi beyan edildiği ve 20/09/2016 tarihli tahakkukun yapılarak taksitlendirmeye gidildiği, ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından davacının 2012 yılı Mart dönemi beyannamesi üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin bulunmadığının tespit edilmesi üzerine 6736 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendine göre matrah artırımında bulunulması gerekirken, Kanun’un anılan maddesinin 3. fıkrasının a) bendine göre matrah artırımında bulunulduğundan bahisle, 6736 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 11. fıkrası uyarınca 10/01/2017 tarihli ek tahakkukun yapılarak … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin düzenlendiği, ödeme emrinin davacıya tebliğ edilmesi üzerine ödeme emrine dayanak olan tahakkukun iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasında: mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı, fıkranın a) bendinde; katma değer vergisi mükelleflerinin, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, b) bendinde; bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak; 1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarının bulunacağı ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarının hesaplanacağı, 2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılacağı, 3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılacağı, şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacakları, c) bendinde; vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisi mükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutarı, hiç beyanname vermemiş olmaları hâlinde bu fıkranın b) bendinin (2) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise aynı bendin (1) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirleneceği, ç) bendinde; katma değer vergisi mükelleflerinin, artırıma esas alınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımda bulunmalarının zorunlu olduğu, şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde, faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde artırımda bulunacakları, 11. fıkrasında ise bu madde hükümlerine göre matrah veya vergi artırımı ile ilgili olarak doğru beyan yapılmaması veya vergi hataları nedeniyle eksik tahakkuk eden vergilerin, ilk taksit ödeme süresinin sonunda tahakkuk etmiş sayılacağı ve bu Kanunda açıklandığı şekilde tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır.
1 Seri Nolu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin V/D bölümünün (3) numaralı fıkrasının: a) bendinde; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı; istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi beyanı bulunmayan mükellefler ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükelleflerin ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmaları şartıyla katma değer vergisi artırımından faydalanabilecekleri, buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde katma değer vergisi beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacağı, bu mükelleflerin, katma değer vergisi artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri verginin, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacağı b) bendinde; 6736 sayılı Kanun’un 5. maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde, “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacağı” buna göre, mükelleflerin katma değer vergisi artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla “Hesaplanan Katma Değer Vergisi” yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekeceği, artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken verginin, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacağı, bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edileceği,
bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplanacağı ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarının hesaplanacağı, ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutarın dikkate alınacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunlu olduğu, c) bendinde; tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükelleflerin, katma değer vergisi artırım taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek:17) yer alan bildirimi kullanacakları, ancak, bu Tebliğin (V/B-2) bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerekeceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME
Bu düzenlemelere göre bir aylık veya üç aylık vergilendirme dönemine tabi olup olmaması farklılık arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve (Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasının a) bendinde tüm dönemlerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunması gerektiği yönünde bir zorunluluk öngörülmediğinden) bu beyannamelerin asgari birinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasının a) bendi uyarınca vergi artırımında bulunacaklar ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olmakla birlikte söz konusu 3. fıkranın b) bendinde üç alt bent halinde düzenlenen ayrıksı hallere uyan durumları bulunan mükellefler ise bu alt bentlerde belirlenen usul gereğince vergi artırımında bulunacak ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasının a) bendinin 3) numaralı alt bendi, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefleri kapsamaktadır ve şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüş ve bu mükelleflerin Kanun’un matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanabilmesi ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmuş olma şartına bağlanmıştır.
Söz konusu düzenlemenin, gerek Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasının a) bendinin lafzına aykırı olması, gerek Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendinin anlam bütünlüğünü bozması nedeniyle tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesi veren ancak bu beyannamelerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler bakımından uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Bu nedenle, herhangi bir vergilendirme döneminde tecil-terkin kapsamına girmeyen katma değer vergisi beyan eden ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin birinde hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan davacı adına adına 6736 sayılı Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendi ve 1 Seri No’lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin ilgili kısmı uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığından davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA,
07/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.