Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/4096, Karar No: 2021/6185

TEMYİZ EDEN (DAVACI) :… Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …
Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, 2015 yılının Eylül dönemine ait ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi alacağına yönelik mahsuben iade talebinin vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilebileceğinden bahisle reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:Dava açıldıktan sonra düzenlenerek dava dosyasına ibraz edilen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporundaki tespitler ile davacı şirketin dahil olduğu tekstil grup şirketlerinden biri olan ve … tarafından yönetildiği anlaşılan … Tekstil Ürünleri Anonim Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yapılan saptamalar bir arada değerlendirildiğinde, grup şirketleri arasındaki alım-satım faaliyetinin beyan ve ifade edildiği haliyle gerçeği yansıtmadığı, bu kapsamda, gerçeğe aykırı belge hangi grup şirketince düzenlenmiş olursa olsun, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin “Özel Esaslar” başlıklı bölümü uyarınca, aynı ortaklara sahip bulunan ve … tarafından yönetildiği anlaşılan şirketlerden herhangi biri hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde yapılan tespitin, diğer grup şirketlerinin iade istemlerinin de özel esaslara tabi tutularak gerçekleştirilmesine esas teşkil edeceği, bu nedenle davacı şirketin iade isteminin özel esaslar kapsamında yerine getirilmemesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı, öte yandan, davacı tarafından uyuşmazlığa konu dönemde mal ve hizmet alıp sattığı firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespite rastlanılmadığı, bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle düzenlenen raporlara istinaden yapılan tarhiyatların mahkeme kararlarıyla kaldırıldığı, dolayısıyla mahsuben iade taleplerinin reddi işleminin hukuka aykırı olduğu iddia edilmiş ise de raporda yer verilen bir kısım firmalara yapılan çek ödemelerinin gerçeği yansıtmadığı ve firmanın söz konusu satışları gerçekleştirebilecek oranda üretim kapasitesine sahip olmadığı yolundaki saptamalar nedeniyle davacının bu iddiasına itibar edilmediği gerekçesiyle dava reddedilmiş ve nispi harca hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusu, Vergi Mahkemesi kararının, nispi harca ilişkin hüküm fıkrası dışındaki hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, dava konusu işlemin iade ve mahsup talebinin reddine ilişkin idari işlem niteliğinde olduğu, Harçlar Kanunu’nun vergi yargısına ait (3) sayılı Tarifesinde yer alan nispi karar harcına konu olacak şekilde tarhiyat ve ceza kesme niteliğinde olmadığı anlaşıldığından 31,40-TL’den az olmamak üzere binde 4,55 oranında maktu karar harcına hükmedilmesi gerektiği gerekçesiyle nispi harca ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının bu kısmı kaldırıldıktan sonra maktu karar harcı ödenmesine hükmedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Haklarında düzenlenen ve gerekçeye esas alınan vergi inceleme raporu tanzim edilirken inceleme süresine riayet edilmediği, ilk olarak göreve başlayan vergi inceleme elemanının ihracı üzerine incelemeye devam eden vergi denetim elemanının defter ve belgeleri incelemeden rapor düzenlediği, bu hususun dava konusu döneme ilişkin defter ve belgeler için alınan zayi belgesi ile de sabit olduğu, incelemeye devam eden vergi müfettişine ifade verilmek istense de kabul edilmediği, tarhiyata dayanak alınan raporda adı geçen mükelleflere ait vergi tekniği raporlarının davalı idareden istenildiği ancak vergi mahremiyeti kapsamına girdiğinden bahisle verilmediği, bu durumun savunma hakkını engellediği, duruşma esnasında talep edilmesi üzerine 12/10/2017 tarihinde cd ortamında dosyaya sunulan vergi tekniği raporlarının 13/10/2017 tarihinde temsilcisine verildiği, anılan vergi tekniği raporları hakkında beyanda bulunmak üzere istenen ek sürenin, makul bir süre verilmeden 19/10/2017 tarihli kararla reddedildiği, hakkında inceleme devam ettiğinden ve dava konusu iade talebi bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceğinden dava konusu döneme ilişkin yeminli mali müşavir katma değer vergisi iade tasdik raporu sunulmadığı, adına tanzim edilen vergi inceleme raporunda inceleme konusu kurumlar vergisine ilişkin olsa da mali tablo analizi gibi kurumlar vergisi ile ilgili hususların irdelendiği, anılan raporda done alınan vergi tekniği raporlarına dayalı olarak yapılan bazı tarhiyatların kaldırıldığı, bazı vergi tekniği raporlarında ise olumsuz bir husus bildirilmediği, grup firmalar arasında yapılan alım- satımın söz konusu alımların gerçek olması halinde bir öneminin olmadığı, şirket hesaplarına yatırılan çok yüksek tutarlı paraların kısa bir süre içerisinde ilişkili veya alt firmalara ödenmesinde bankacılık mevzuatına aykırı bir durum bulunmadığı, yurtdışı müşterilerinden gelen ihracat bedellerinin kısa sürede iç piyasadan alım yapılan firmalara ödendiği, sipariş usulü ve yüksek adetli tekstil imalatı yapıldığından ürün pazarlama satış ve dağıtım giderlerinin yüksek olmayacağı, yurt dışı nakliye ve dağıtım gideri de alıcıya ait olduğundan nakliye giderleri yönüyle getirilen eleştirinin de kabul edilemeyeceği, … Tekstil Ticaret Anonim Şirketi’nden temin edilen 178 makinenin hiç dikkate alınmadığı, kurumlar vergisi eki mizandan da anlaşılacağı üzere 185 adet makine ve ekipmanlar da göz önüne alındığında, 363 adet makine, ekipmanlar ve dış fason olarak yapılan işlemlerle üretim için yeterli tesis ve makinenin bulunduğunun görüleceği, gerek yurt dışı gerek yurt içi satışlarında genellikle peşin alım satım yapılmadığı, 2016 yılı mizanına göre yurt dışı müşterilerinin bakiye borçlarını kapattığı, karlılık oranının sektör ortalamasının üstünde seyrettiği, nakliye firmalarına çekle ödeme yapılmasının bankacılık mevzuatına aykırılık teşkil etmeyeceği, nakliye firmaları ile ilgili gerçekleştirilen karşıt incelemelerde olumsuzluk tespit edilmediği, aynı araçla Kırklareli’ne gitmeden İstanbul içi firmalardan tedarik edilen hammadde ve tekstil aksesuarlarının dış fason hizmeti alınan fason firmalarına doğrudan sevkiyatının sağlandığı, nakliye firmasından gün içinde birden fazla araçla Kırklareli-İstanbul arası mal gelmesinin nakliye işlemini de sakatlamayacağı, ihracatın Doğu Avrupa ülkelerine yapılmasının eleştiri konusu olamayacağı, ilgili gümrük mevzuatı yönüyle incelenilmediği gibi ihracatın kırmızı hattan geçerek yapılmasına rağmen olumsuzluk tespit edilmediği, bazı yurtdışı firmalarının hukuki varlığının sona ermesinden sorumlu tutulamayacakları, grup şirketlerinin kullandığı 46 dönüm içindeki 22.500 m2 kapalı alanda, …Tekstil Anonim Şirketi’nin üretim ve koleksiyon alanı olarak 500 m2’lik alanda, firmalarının ise 8500 m2’lik kapalı kullanım alanında faaliyet gösterdiği, grup şirketlerinden olan … Tekstil Ürünleri Anonim Şiketi’nin firmalarına ürün değil, katalog imalatı yaptığı, kaldı ki anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda olumsuz bir kanaate varılmadığı, firmaları yönüyle verilen karara esas alınmasının hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Dava konusu yurtdışı teslimden kaynaklanan katma değer vergisi iade isteminin reddine dair işlemin; davacının hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu olan firmalardan mal ve hizmet aldığı, hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu olmayan alt firmaların ise mali tabloları, bilanço analizlerinin irdelenmesinden, banka hesap hareketlerinin takibi yoluyla ödemeye konu çek bedellerinin davacı ya da ilişkili olduğu şirketlere döndüğü tespit edildiğinden mal ve hizmet tesliminin gerçeği yansıtmadığı, çeklerin ciro silsilesi, teknik ve ticari icaplara uymayan karlılık oranları, bilanço yapıları, alt firma ortaklarının aynı kişi olması ya da ortaklar arasında akrabalık ilişkisi bulunması, yurtdışına yapılan satışların tahsil edilememesi, davacı şirketin üretim kapasitesi, duran varlıklarına ilişkin hususlar birlikte değerlendirildiğinde haksız iade almak için muvazaalı işlemler gerçekleştirdiği anlaşıldığından hukuka uygun olduğu, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile de sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılarak haksız ve yersiz katma değer vergisi aldığı ve/veya mahsup talebinde bulunduğunun ortaya konulduğu, gümrük müfettişlerince yürütülen soruşturmada davacı şirketin ortak ve temsilcileri hakkında da işlem yapılmasının istenildiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, 2015 yılının Eylül dönemine ait ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının mahsuben iadesi istemiyle yapılan başvurunun, alt firmaları hakkında vergi tekniği raporları ve olumsuz tespitler bulunduğu belirtilmek suretiyle inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddine dair dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.
Dava dosyası ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2018/5442 sayılı dosyasındaki bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden, dava konusu edilen işlem tarihinden önce muhtelif tarihlerde yapılan kurum içi yazışmalarda; Temmuz ve Ağustos 2015 dönemleri katma değer vergisi iadesi tasdik raporları ile ekleri üzerinde gerçekleştirilen incelemelerde, davacı şirketin 22/12/2008 tarihinde … ve …’ın ortaklığı ile mükellefiyet tesis ettirdiği, 19/04/2012 tarihinde ve 18/10/2010 tarihinde … ve … ortaklığı ile Kızılcıkdere Organize Sanayi Bölgesinde tekstil üretimi işi ile ilgili faaliyete başlayan … Tekstil Ürünleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi’ne ait iş yerinin bir bölümünü aylık 1.000,00 TL bedelle kiralayarak dış giyim eşyası imalatı faaliyetinde bulunmak üzere faaliyete başladığı, şirket müdürlüğüne 20 yıl için …’ın seçildiği, 29/01/2009 tarihinde …’ın hisselerini …’a devrettiği, şirket müdürlüğüne 10 yıl süre ile …’ın seçildiği, 26/03/2012 tarihinde …’ın, …’ın hisselerini alması sonucunda şirket ortaklarının … ve … olduğu, …’ın 20 yıllığına şirket müdürlüğüne atandığı, banka kanalıyla yapılan ödemeler sebebiyle sunulan banka dekontlarında yer alan çek bedellerini çeken kişiler ile ilgili yapılan sorgulamalarda 1 milyon TL, 2 milyon TL, 1 milyon Amerikan Doları, 500 bin Euro gibi rakamların aynı kişilerce defalarca nakden çekildiği, dekontların bu kişiler adına düzenlendiği, bu kişilerin dekontlarda yer alan TC kimlik numaralarından hareketle Evdo kayıtlarında yapılan araştırmalarda çoğunun ya çok önceki yıllardan terk ya da re’sen terk veyahut potansiyel mükellef oldukları, potansiyel mükellef olanların herhangi bir şirket ortağı ya da yöneticisi olmadıkları, ortağı ya da yöneticisi bulundukları şirketlerin tamamına yakınının re’sen terk ettirildiği, dolayısıyla bu tür ödemelerin banka kayıtları üzerinde bir araştırma yapılmadan ve ilgililerin bu tutarı kimin adına ve neden nakden çektikleri tespit edilmeden ödemelerin ispat vesikası olarak dikkate alınamayacağı, 2015 yılının Temmuz döneminde 12.053.959,50-TL, Ağustos döneminde 19.506.797,03-TL iade talep etmesine rağmen üretimi ağırlıklı olarak Kırklareli dışındaki işletmelere fason yaptıran davacının indirilecek katma değer vergisi listesinde nakliye giderinin 2015 yılının Temmuz döneminde 47.000-TL, Ağustos döneminde 54.000-TL, davacının kiracısı olduğu …Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi’nin ise 2015 yılının Temmuz döneminde 1.561.918,21-TL, aynı yılın Ağustos döneminde 4.541.743,97-TL iade talep etmesine rağmen nakliye giderinin 2015 yılının Temmuz döneminde 42.500-TL, Ağustos döneminde 43.000-TL olduğu, bu konuda da giderlerin doğru beyan edilmediği, aynı türde ürünleri ihraç etmesine rağmen işçi başına üretilen mamul sayısı ve talep edilen iade tutarlarında yaklaşık 8 kat tersine farklılık gözlemlendiği, 113 işçi ile 2.988.392,20-TL işçilik tutarı ödenen işletmeler yanısıra Gaziantep’te faaliyet gösteren 7 işçi ile 2.111.998,10-TL, 4 işçi ile 1.153.408,20-TL fason işçilik gideri ödenen firmalar bulunduğu, Temmuz 2015 döneminden Ağustos 2015 dönemine kadar ihracat artış oranı %62,7 artışa tekabül ettiği halde işçi sayılarının %40,5 azalmasının olağan akışı uymayacağı, son 1.5 yılda grup olarak yaklaşık 13 milyon TL katma değer vergisi iadesi alındığı halde kendi kapasitesini artırmak yerine yönetebilirliği ve sürdürebilirliği oldukça zor olan fason üretime ağırlık vermesinin normal olmadığı, 2014 yılının tamamı ile 2015 yılının ilk 6 ayında Yeminli Mali Müşavir Raporuna istinaden almış oldukları katma değer vergisi iade dosyaları üzerinde örnekleme yoluyla gerçekleştirilen kontrollerde de benzer hataların yapıldığı, hakkında düzenlenen Yeminli Mali Müşavir Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu’nda yer alan bilgilere ve yüklenim listelerindeki faturalara göre ihraç edilen tekstil ürünlerinin toplam maliyetinin işçilik hariç yaklaşık %70’inin aksesuar ve ambalaj alımlarından, %30’unun ise kumaş ve fason işçilik kalemlerinden ihraç edilip iadesi istenen ürünlere ilişkin katma değer vergisinin %12.78’inin kumaş kullanımlarından, %4.12’sinin fason işçilik alımlarından, %83.10’luk kısmının ise aksesuar ve diğer yardımcı malzemelerden oluştuğu, iadesi talep edilen katma değer vergisi tutarının aksesuar ve yardımcı maddelere isabet eden kısmının hazır giyim sektöründe faaliyet gösteren ve benzeri ürünleri imal ve ihraç eden firmalara göre önemli ölçüde yüksek olduğu, grup firmanın üretime konu her bir mamul için çok fazla çeşit ve miktarda aksesuar kullandığı, örneğin bir adet pijamada 6 adet fermuar, 14 adet düğme, 99 cm taşlı şerit, bir sweatshirtte ve cekette 7’şer adet fermuar, tüm ürünlerde kemer, her bir ürün için 3 adet ambalaj malzemesini yüklenime konu ettiği, 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ekli bilançoda 178 bin TL tutarında duran varlığının görüldüğü, grup firmanın esas itibarıyla fason hizmet almakla birlikte kendisinin de üretimde bulunduğunun anlaşıldığı, ancak ilgili raporda üretimin mal çeşitleri itibarıyla miktar olarak ne kadarlık kısmının ve hangi aşamaların fason yaptırıldığı hususunda ayrıntılı bilgiye yer verilmediği, raporda yer alan yüklenim listesi esas alınarak yapılan randıman hesabına göre grup firmasının kapasite raporundaki fire oranları düşüldükten sonra ihraç edilen ürün başına kullanılan kumaşın kilogram cinsinden ağırlığı ile aynı ürünün ihracatına ilişkin gümrük beyannamesinde yer alan ürün başına kilogram cinsinden ağırlığı karşılaştırıldığında, gümrük beyannamesinde yer alan ürün başına birim ağırlığının önemli ölçüde düşük olduğunun görüldüğü, örneğin raporda 1 adet gömlek için 500 gram kumaş kullandığı belirtilmesi üzerine fireler dikkate alındığında, aksesuar hariç 340 gram kumaş kullanılmış olması gerekirken gümrük beyannamesine göre ihraç edilen bir gömlek ağırlığının 245 gram olduğunun anlaşıldığı, grup firmasının ilgili dönemde yüklenime konu ettiği alımlarının toplam tutarının %51’inin (davacı şirketten olan alımları çıkarıldığında yaklaşık %85’i) sahte belge düzenleme şüphesi ile incelemeye sevk edilen mükelleflerden oluştuğu, davacı şirket ortağı ve yetkilisi …’ın %100 oranında ortağı olduğu …Tekstil Ürünleri Anonim Şirketi hakkında 01/08/2015 tarihinden itibaren sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu yönündeki hususlara yer verilerek aynı adreste yer alan üretim alanları da ayrılmamış aynı özellikteki firmaların birbirlerinden aynı türdeki malları almalarının bir üretim planlarının olmadığını gösterdiği, bir miktar üretim ve ihracat yapılan işletme dışında olumlu bulgu veya duruma rastlanılmadığı ve grup firmaların yüksek tutarlı katma değer vergisi iadesi alabilmek için oluşturulduğu tüm bu saptamalardan hareketle vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılacak ayrıntılı bir vergi incelemesi sonucu tespit edilecek tutarın iadesinin yapılması, söz konusu rapor öncesinde yapılacak iade taleplerinin de yine yaptırılacak incelemeye göre sonuçlandırılması gerektiği kanaatine ulaşıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “İhracat İstisnası” başlıklı 11. Maddesinin 1.fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin 2. fıkrasında indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinde, Kanun’un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Davacı hakkındaki olumsuz tespitler dikkate alındığında, mahsuben iade talebinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden yazılı gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Nitekim davacı hakkında dava konusu işlem tarihinden sonra düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda da benzer tespitlere yer verilmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca …-TL maktu harç alınmasına,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca bu kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 16/12/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.