Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/3172, Karar No: 2021/6069

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Sınai Gazlar Gemi Malzemeleri Dış Ticaret Gıda Gemi İnşa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketki
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara konu indirimlerinin reddi suretiyle ve 2011 yılının Aralık döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltıldığı gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2012 yılının Ocak, Şubat, Nisan, Haziran ve Eylül dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden bu faturalara dayalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, … Plastik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Sert Maden Metal Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, tarhiyatın, 2011 yılı Aralık döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmıyla ilgili olarak, davacı adına 2011 yılı için yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada Mahkemelerince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararın davalı idarece gözetilerek yeniden beyan tablosu oluşturulacağının açık olduğu, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasına dayanak olan cezanın 2009 yılı için re’sen salınan kurumlar vergisine ilişkin genel hükümler kapsamında kesilen bir kat vergi ziyaı cezası olduğu, dava konusu olayda ise kaçakçılık fiilleri ile vergi ziyaına sebebiyet verildiği ve ağırlaştırılmış oranda vergi ziyaı cezası kesildiği, genel hükümlere göre vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ile kaçakçılık fiilleri ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin birbirinden farklı kabahatler olduğu ve yaptırımlarının da 213 sayılı Kanun’da ayrı ayrı belirlendiği, bu durumda ortada tekerrür eden bir kabahatin varlığından bahsedilemeyeceği gerekçesiyle adı geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyat yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısımları ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu, kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
… Plastik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Sert Maden Metal Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarındaki tespitler, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğundan, tarhiyatın değinilen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu kısmen kabul edilerek Mahkeme kararının, tarhiyatın değinilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra, … Plastik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Sert Maden Metal Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyat yönünden dava reddedilmiştir.
… Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenlediği faturaların sahte olduğunu somut olarak ortaya koymadığı, bu nedenle söz konusu faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kısmen kabul edilerek Mahkeme kararının, tarhiyatın değinilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra, … Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalara dayalı tarhiyat kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesinin, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, diğer hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yönündeki saptamalara dayanılarak sözü edilen faturalara konu indirimlerinin reddi ile 2011 yılının Aralık döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinin bulunmadığı gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca davacı adına, 2012 yılının Ocak, Şubat, Nisan, Haziran ve Eylül dönemleri için re’sen katma değer vergisi salındığı, kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırıldığı ve 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun, “Davaların Karara Bağlanması” başlığını taşıyan 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı; aynı Kanun’un “Kararlarda Bulunacak Hususlar” başlıklı 24. maddesinde, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün kararda belirtileceği düzenlenmiştir.
26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin birinci fıkrasında; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenmiş olan faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle 2012 yılı için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı sonuçlandıran ….Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, tarhiyatın, sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmını, hakkındaki tespitlerin düzenlediği faturaların sahte olduğunu kanıtlayıcı mahiyette olmadığı gerekçesiyle kaldıran hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi, Danıştay Üçüncü Dairesinin 09/10/2019 tarih ve E:2016/15573, K:2019/5471 sayılı kararı ile aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle onandığından, Vergi Dava Dairesinin değinilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyatın kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Dava konusu tarhiyatın, 2011 Aralık döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak Vergi Mahkemesince herhangi bir hüküm kurulmadığı anlaşılmış olup, tarhiyatın değinilen kısmına ilişkin Vergi Mahkemesinin; davacı adına 2011 yılı için yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada Mahkemelerince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararın davalı idarece gözetilerek yeniden beyan tablosu düzenlenmesinin gerektiğinin açık olduğu yönündeki yargısı ile ilgili olarak ise Vergi Dava Dairesince hiç bir değerlendirme yapılmaksızın istinaf başvurularının sonuçlandırılması, yargılama usulüne uygun düşmediğinden, Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın devredenin azaltılmasından kaynaklanan kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere bozulması gerekmiştir.
Diğer yandan, uyuşmazlıkta, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı, Vergi Mahkemesince; tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının genel hükümler kapsamında kesilen bir kat vergi ziyaı cezası olduğu, genel hükümlere göre vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ile kaçakçılık fiilleri ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin birbirinden farklı kabahatler olduğu, yaptırımlarının ayrı ayrı belirlendiği, bu durumda ortada tekerrür eden bir kabahatin varlığından bahsedilemeyeceği gerekçesiyle kaldırılmış, bu hükme yöneltilen davalı istinaf başvurusu ise Vergi Dava Dairesince reddedilmiştir.
213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde; tekerrür uygulanmasında, tekerrüre esas alınacak vergi ziyaı cezasının kesilmesine neden olan fiil ile sonradan işlenecek fiilin niteliğine göre bir ayrıma gidilmediğinden Vergi Dava Dairesinin değinilen hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yanı sıra tarhiyatın devreden indirilecek vergi tutarından kaynaklanan ancak hüküm kurulmamış olan kısmı yönünden BOZULMASINA,
5. Kararın; tarhiyatın, … Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
7. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 13/12/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.