Danıştay 7. Daire, Esas No: 2018/2091, Karar No: 2021/1108

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av.

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Akaryakıt Madeni Yağ Lpg Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının ihrakiye teslim lisansına sahip olması nedeniyle özel tüketim vergisi ödemeksizin satın alınarak … Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine satışı yapılan jet yakıtının uçaklara ikmal edilmeyip ihrakiye teslim lisansına aykırı bir şekilde yurt içinde motorinin muadili olarak satılması sonucu vergi kaybına neden olunduğundan bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2013 yılının Eylül ayının (2.) dönemi için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında özel tüketim vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … vergi inceleme raporu ile … Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacının jet yakıtının uçaklara ikmal edilmeyip ihrakiye teslim lisansına aykırı bir şekilde yurt içinde motorinin muadili olarak satılması eylemine dahil olduğuna ve jet A-1 yakıtını motorin adı altında 3. kişilere teslim ettiğine yönelik bir tespitin bulunmadığı, bilakis … firması yetkililerince de davacıdan alınan ürünün motorin değil, jet A-1 yakıtı olduğunun ve alınan JetA-1 yakıtının kendi şirketlerince tanklarda karışıma tabi tutularak motorine dönüştürüldüğünün ifade edildiği görüldüğünden, olayda 4760 sayılı Kanunu’nun 13. maddesi 2.fıkrasında yer alan satın alınan malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya satılması koşulunun gerçekleşmediği anlaşılmış olup, davacı adına söz edilen düzenleme kapsamında müteselsil sorumluluk hükümleri uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhrakiye teslim lisansına sahip olan davacının Tüpraş’tan ve diğer kurumlardan özel tüketim vergisi ödenmeksizin satın aldığı jet yakıtını 06/02/2013 yılında ihrakiye teslim lisansı sonlandırılan … firmasına motorin muadili olarak sattığı hususu düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporları ile ortaya konulduğundan, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının ihrakiye teslim lisansına sahip olması nedeniyle özel tüketim vergisi ödemeksizin satın alınarak … Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine satışı yapılan jet yakıtının uçaklara ikmal edilmeyip ihrakiye teslim lisansına aykırı bir şekilde yurt içinde motorinin muadili olarak satılması sonucu vergi kaybına neden olunduğundan bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2013 yılının Eylül ayının (2.) dönemi için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/(B) maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketi müteselsilen sorumlu olduğu; 2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
25/02/2011 tarih ve 27857 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2011/1435 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I), (II) ve (III) Sayılı Listelerde Yer Alan Mallarda Uygulanan Özel Tüketim Vergisi Tutarlarının Belirlenmesi ile Bazı Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Karar ile jet yakıtının litre başına özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı şirket hakkında özel tüketim vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; ihrakiye teslim lisansına sahip davacının Tüpraş ve diğer kurumlardan özel tüketim vergisi ödemeksizin 8.029,224 lt jet yakıtı satın aldığı, 2013 yılında toplam 8.039,182 lt’lik jet A-1 yakıtı satışlarının 7.390,038 lt’sinin (yani %91,93’ü) … Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine yapıldığı, anılan şirket hakkında yapılan karşıt incelemede, bu şirketin Uluslararası Akaryakıt Dağıtım Şirketinin akaryakıt bayisi iken, 06/02/2013 tarihinde Enerji Piyasası Denetleme Kurumu tarafından lisansının sonlandırıldığı, davacı ve … firması arasında D.H.M.İ tarafından işletilen havalimanlarında uçaklara Jet A-1 yakıtı hizmeti vereceklerine dair Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünce onaylanmış bir sözleşmenin bulunmadığı, davacı şirketten faturalı olarak yapılan tüm jet A-1 yakıtı alışlarının defterlere kaydedildiği, 2013 yılında 7.390,038 lt’lik jet A-1 yakıtı satın aldığı ve dönem sonu envanterinde 7.000.000,00 TL tutarında jet yakıtı stoğunun bulunduğu, satış yapılan firmaların jet A-1 yakıtı faturalarını dönem kayıtlarına intikal ettirdikleri, davacı şirketten satın aldığı jet yakıtını 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu, Yönetmelik ve Kurul Kararına uygun olarak uçaklara veya uçaklara teslim edilmek üzere kendisi gibi ihrakiye teslim lisansı sahibi mükelleflere teslim etmesi gerekirken, bunlar dışındaki üçüncü kişilere sattığı, böylece söz konusu jet yakıtlarının amacı dışında kullanılmak üzere satıldığının tespit edildiği, jet yakıtının alıcılar açısından motorin muadili olarak satılan/satın alınan mal niteliği kazandığının anlaşıldığı, bu durumda davacı şirket tarafından Tüpraş A.Ş. ve diğer kurumlardan satın alınan jet A-1 yakıtının uçaklara ikmal edilmediği gibi ihraç da edilmediği, jet yakıtının ihrakiye teslim lisansına sahip olmayan … firmasına satıldığı, adı geçen bu firmanın da jet yakıtın uçaklara ikmal etmediği, ihraç da etmediği, bu durumun jet yakıtını üçüncü kişilere amacı dışında daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan motorin muadili olarak satıldığını gösterdiği, davacı şirketin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun ”Müteselsil Sorumluluk ve Ceza Uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsilen sorumlu olduğu sonucuna varıldığı görülmektedir.
… Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda ise, adı geçen şirketin akaryakıt bayi faaliyetiyle iştigal etmek üzere 15/07/2010 tarihinde işe başladığı, şirketi temsile yetkili kişilerin … ve … olduğu, 2011 ilâ 2013 yıllarına ilişkin özel tüketim vergisi beyanlarına rastlanılmadığı, 01/06/2014 tarihi itibarıyla mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği, şirket yetkililerin ifadelerinde ”Biz her ne kadar bu işletmenin sahibi görünsek de aslında …, …tarafından kaçak akaryakıt faaliyetlerini gizlemek için paravan olarak kullanılan insanlarız. Zaten bu kişiler şirketin bizden önceki sahipleri olup bizden aldıkları vekalet ile şirketi yönetmeye devam etmektedirler. Gerçek satışlarımız ile beyanlarımız arasında büyük farklar bulunmaktadır. Bunun sebebi saydığımız kişiler bizim gibi maddi durumu kötü kişileri iş ve yatacak yer vaadiyle kandırarak bir çok paravan mükellefiyetler açmakta ve bunlar üzerinden akaryakıt dağıtım firmalarından uçak yakıtı olarak bilinen jet A1 yakıtını satın almakta ve çeşitli oranlarda karışımlar yaparak motorin olarak satmaktadır. Jet A1 yakıtı sadece havayolu şirketlerine fatura edilebildiğinden, bu iş için de paravan olarak …Havacılık adı altında havayolu şirketleri kurduklarını da biliyoruz. Belki de tek bir uçuş bile yapmayan bu şirkete sanki Jet A1 satışı yapmış ve teslim etmiş gibi göstermektedirler. Jet A1 yakıtını alan firmalar aynı zamanda akaryakıt satışı da yapan firmalar olduğundan uçak yakıtını mazot gibi göstermektedirler ve bu şekilde fatura ederek nakil sırasında çıkabilecek sıkıntılar önlenmektedir. Biz sadece motorin ve az miktarda benzin sattığımız için alımı gerçek olan az miktardaki gaz yağı, madeni yağ ile kir ve pas önleyici de motorin olarak satılmıştır. Ayrıca paravan şirketler vergi ödememek ve aynı zamanda resmi kurumların söz konusu jet A1 yakıtını takip etmelerini önlemek için birbirlerine yüksek miktarda fatura düzenlemektedirler. Alınan uçak yakıtları … Beton şantiyesinde bulunan ve emniyet ile jandarma tarafından da tespit edilmiş olan tanklarda karışıma tabi tutuluyordu. Ayrıca belgelendirilemeyen jet A1 satışları nedeniyle şişen satışları gizlemek için özel programlar ile istasyonlarda akaryakıt pompalarının beyni saat gece 23:00 sonrasında sıfırlanmakta ve günlük satış olarak sadece saat 23:00 ve sonrasında yapılan satışlar gözükmektedir.” şeklinde beyanda bulundukları, adı geçen şirketin jet A1 yakıtlarını hangi firmalardan ne şekilde aldığı sorusuna verilen cevapta; … Akaryakıt Limited Şirketi ve … Madeni Yağ Limited Şirketinden yapılan alışların tamamının jet A1 yakıtı olduğu, bunun dışında alışlarına ilişkin bilgilerinin bulunmadığı, …’ın … Akaryakıt Limited Şirketinin gizli ortağı olduğunun ifade edildiği, ibraz edilen 2011 ilâ 2013 yıllarına ait kanuni defter ve belgelerin vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması ve 2014 yılı defter ve belgelerinin ise ibraz edilmemesi nedeniyle 2011 ilâ 2014 yıllarına ilişkin vergi incelemesinin tarh dosyasından, Gelir İdaresi Yönetim Bilgi Sisteminden, … Cumhuriyet Başsavcılığı Hazırlık Bürosunun … sayılı yazı ekinde yer alan iddianameden edinilen bilgilerden yararlanılarak gerçekleştirildiği, iddianame ekinde yer alan CD içerisinde, karışımlı kaçak akaryakıtın, madeni yağ ile uçaklarda yakıt olarak kullanılan Jet A-1 yakıtının karışımdan elde edildiği, normal şartlarda havaalanlarında havacılık şirketleri tarafından hava araçlarında kullanılmak üzere satışı yapılan Jet A-1 olarak adlandırılan jet yakıtlarının, suç örgütünün yönettiği firmaların dolum tesislerinden temin edildiği, ancak jet yakıtının havaalanlarına nakledilmeyerek suç örgütüne ait firmalar adına sahte sevk irsaliyesi ve faturalar düzenlenerek belge üzerinde gaz yağı gibi gösterildiği ve karışımlı kaçak akaryakıt elde etmek amacıyla suç örgütüne ait firmalara boşaltıldığı, bu işlem sonrasında elde edilen karışımlı kaçak akaryakıtın, piyasaya arz etmek üzere kendisine bağlı petrol istasyonlarında piyasanın altındaki fiyattan satışını yaptıkları, Jet A1 yakıtının kesafet yönünden yüksek olduğu, bu haliyle de dizel motorlu kara taşıtlarında kullanılamadığı, ancak Jet A1 yakıtlarına belli oranlarda madeni yağ katılarak yoğunluğun arttırıldığı, bu şekilde motorin özelliği kazandırılarak piyasaya düşük fiyattan satışının yapıldığı, bu şirketin iddianamede bahsedilen 40 tane olayın altısına ve …’ın yönetimindeki bir akaryakıt şebekesine dahil olduğu ve bu organizasyonla beraber hareket ederek çeşitli yöntemlerle temin ettikleri Jet A1 yakıtını belirli oranlarda karışıma tabi tutmak suretiyle piyasaya mazot olarak sürdüklerinin anlaşıldığı, şebekenin kaçak akaryakıt faaliyetini gizlemek için şebekeye mensup kişiler adına tesis edilmiş mükellefiyetler arasında sahte belge düzenlemek ve birbirlerine sahte belge temin etmek, yazar kasaların beyinlerini sıfırlayarak satışları gizlemek ve şişen stokları eritmek için şebeke dışındaki mükelleflere sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek gibi yöntemlerin kullanıldığı, 2013 yılında … Akaryakıt Limited Şirketinden 7.390.038 lt Jet A1 yakıtı satın aldığı, aynı yıl içerisindeki Jet A1 satışları toplamının 1.347.507 lt karşılığı 2.683.206,20 TL olduğu, 2014 yılında ise 7.147.762 lt’lik jet A1 satışının bulunduğu, söz konusu satışların tamamının … Kimya Boya Nakliyat ve İnşaat Sanayı Ticaret Limited Şirketine yapıldığı, bu firmanın ne havayolu taşımacığı faaliyeti ne de akaryakıt faaliyetinin bulunduğu, söz konusu Jet A1 satışlarına ilişkin taşıma belgesine rastlanılmadığı, bu tespitlerin söz konusu jet A1 yakıtının motorin olarak piyasaya sürüldüğünü gösterdiği, 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarında kaynağı belli olmayan(2013 yılında …’den alınanlar hariç) Jet A1 yakıtının piyasaya motorin olarak (2013 ve 2014 yıllarında …’ya satılanlar hariç) satıldığı ve yazar kaşa fişlerinin de motorin olarak kesildiği, 2013 ve 2014 yıllarında fiilen deposunda olmayan ancak hesaplarda görünen akaryakıtın … Kimya Boya Limited Şirketine fatura edilmek suretiyle hesapların boşaltıldığı, şirketin kurucusu ve yetkilisi … tarafından, Jet A1 yakıtların, Tüpraş’tan ihrakiye belgesi bulunan örgüt kurucusu …’e ait …Havacılık ve örgüt yöneticisi …’ın perde arkasından yönettiği … ve …’e ait … İnşaat isimli firmalar adına çıkışının yapıldığı, … Grup Havacılık Anonim Şirketi isimli firmanın yine bu amaçla kurulduğu, … İnşaat adına alınan Jet A1 yakıtların … firmasına fatura edildiği, tüm bu tespit ve değerlendirmeler sonucunda şirketin esas faaliyet konusunun kaçak akaryakıt satışı olduğu ve Jet A1 yakıtını daha yüksek tutarda vergiye tabi olan motorin adı altında üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği hususlarına yer verilmiştir.
Bu durumda, davacının satışlarının yaklaşık olarak %92-98’sini gerçekleştirdiği … Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile özel tüketim vergisi olmaksızın satın alınan jet yakıtının motorin muadili satıldığı somut ve yeterli tespitlerle ortaya konulmuş olup, davacı şirketin bahsi geçen firmanın ihrakiye lisansının bulunup bulunmadığı hususunda basiretli bir tüccar gibi gerekli araştırmaları yapmadığının ve bu durumun ticari teamüllere aykırı olduğunun, dava dilekçesi ekinde yer alan davacının anılan şirket ile yapmış olduğu satış sözleşmesi ve noter tasdikli taahhütnamenin bu denli büyük bir alış verişi karşılamadığının anlaşılması karşısında, davacı hakkında 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu itibarla, yukarıda açıklanan gerekçeyle davanın reddi gerekirken, istemin özeti bölümünde yer alan gerekçeyle dava konusu işlemin iptali yolunda verilen temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.