Danıştay 7. Daire, Esas No: 2018/1506, Karar No: 2021/5735

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı şirketin 2009 ilâ 2013 yıllarında ithal yoluyla veya yurt içinden temin ettiği 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlardan yağlama müstahzarı imali ve bu emtialardan da 4760 sayılı Kanun’un 8. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenen tecil-terkin uygulaması kapsamında “…” ticari isimli …GTİP’deki (I) sayılı liste dışı imalatlarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarıyla; imal edilen ürünün %84 madeni yağ ve %16 katık yağ ihtiva etmesi nedeniyle bileşimi itibarıyla, …GTİP’te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olması (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) ya da olmaması durumuna göre 3403.19.10.00.00 GTİP’e dahil bir ürün olabileceğinden bahisle, 2012 yılının Kasım ayının (2.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı tarafından satışı yapılan …adlı ürünün hidrolik yağ veya madeni yağ olduğu, bu durumun satış yapılan mükelleflerden istenen bilgilerle teyit edildiği, Ege Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü İzmir Laboratuvar Müdürlüğü’nün 05/12/2013 tarihli yazısı ile bileşimi dikkate alındığında diğer madeni yağ olduğu bildirilen ürünün niteliği itibariyle Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin B cetvelinde yer aldığı, davacının liste dışı üretim hususunda taahhüdüne uymadığı, 4760 sayılı Kanun ve ilgili düzenlemeler çerçevesinde iade uygulamasından yararlanamayacağı belirtilmiş ise de, Laboratuvar Müdürlüğü’nün anılan yazısına ekli raporun davalı idarenin 22/11/2013 tarihli bilgi isteme yazısına istinaden hazırlandığı, …adlı ürün numunesi üzerinde yapılmış bir tahlil veya muayeneye dayanmayan raporda birtakım varsayımlar üzerinden ihtimallerin sıralandığı, ürün niteliğine ilişkin kesin bir ifade kullanılmadığı, bu durumda, davalı idarenin …adlı ürünün niteliğine ilişkin tespitlerinin somut ve bilimsel verilere dayanmadığı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kullanılan katık maddelerinin alış miktarları ile üretilen ürün miktarının uyumlu olmadığı, üretim için 2011, 2012 ve 2013 yıllarında toplam 794.657,81 kg katık maddesi gerekli olduğu halde 75.000 kg alış yapıldığı ve ürünü satın alanların bu ürünü madeni yağ olarak kullandıkları yönünde vermiş olduğu ifadeler dikkate alındığında, davacı şirket tarafından (I) sayılı liste dışında üretimde bulunma taahhüdüne uyulmadığı, …adlı ürünün hidrolik yağ veya madeni yağ niteliğinde ve özel tüketim vergisine tabi olduğu anlaşıldığından, re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı; tekerrüre esas alınan 2011 yılı Şubat dönemine ait özel tüketim vergisi vergi ziyaı cezası bir yana, davacı şirket adına 2010 yılı Şubat dönemi özel tüketim vergisi beyanına ilişkin olarak kesilen ve 30/03/2011 tarihinde tebliğ edilip 29/04/2011 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının mevcut olduğu, bu durumda 01/01/2012 tarihinden önce davacı şirket adına kesinleşen vergi ziyaı cezası bulunduğundan, davacı şirket adına kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Üretilen ürün üzerinde herhangi bir inceleme yapılmadığı, varsayım ve ihtimallere dayalı vergi inceleme raporu esas alınarak tarhiyat yapıldığı, haklarında düzenlenen vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarıyla sahte belge düzenleyicisi olduğu tespit edilen firmalardan alınan faturaların sahte olarak kabul edildiği, bu durumun varsayımsal nitelikte olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ : Davacının muhtelif dönemlerdeki özel tüketim vergisi mahsup işlemlerinde GTİP’i tevsik edici belge olarak ibraz edebilmek için İzmir Gümrük Müdürlüğü’ne yaptığı talep sonucu, imal edilen ürünle ilgili yapılan tetkik neticesinde “Genleştirici Alaşımlı Plastifiyen” olarak …GTİP’de olduğunu bildiren yazı doğrultusunda işlem yapıldığı; davacı tarafından Kimya Mühendisleri Odası İstanbul Şubesinden alınan teknik bilirkişi raporundaki, ürünün işlevsel bileşenleri olan ftalik anhidrit ve dioktil ftalat yüzünden akaryakıt olarak kullanılabilme niteliklerini kaybettiği, buna rağmen kullanılmasının tehlike ve sakıncaları olduğu, ekonomik bakımdan dahi pazarlanmasının zarara sebebiyet vereceği yolundaki tespitlere rağmen davacının iddialarının inceleme aşamasında karşılanmadığı, katık alışı yapılan firmalarla ilgili incelemeler yapıldığı belirtilerek raporların neticesinde tarhiyat yapılıp yapılmadığı araştırılmaksızın ftalik anhidrit adı verilen maddenin hiç alınmadığı ve sahte belge kullanıldığının kabul edildiği, diğer katık maddesi olan plastifiyanın ise alış miktarlarının imalatlarla uyumsuz olduğu iddia edilmesine karşın davacıdan açıklama istenilmediği, imalat ürünü kauçuk hamurlaştırma yağı olarak lastik ve ayakkabı sektöründe kullanmak amacıyla satın alan firmaların da olduğu hususları dikkate alınmadan yetersiz inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığından temyize konu istinaf kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 2009 ilâ 2013 yıllarında ithal yoluyla veya yurt içinden temin ettiği 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlardan yağlama müstahzarı imali ve bu emtialardan da 4760 sayılı Kanun’un 8. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenen tecil-terkin uygulaması kapsamında “…” ticari isimli …GTİP’deki (I) sayılı liste dışı imalatlarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarıyla; imal edilen ürünün %84 madeni yağ ve %16 katık yağ ihtiva etmesi nedeniyle bileşimi itibarıyla, …GTİP’te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olması (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) ya da olmaması durumuna göre …GTİP’e dahil bir ürün olabileceğinden bahisle, 2012 yılının Kasım ayının (2.) için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun’un 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinin re’sen takdir nedenleri arasında sayıldığı anlaşılmaktadır. Yine anılan Kanun’un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu; 141. maddesinde inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların tutanağa geçirileceği ve bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu düzenlenmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun’a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, 12. maddenin 1. fıkrasında da özel tüketim vergisinin, Kanun’a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda anılan Kanun hükümlerine göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin, aksi kanıtlanmadıkça, gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde kanıt yükü tersine döner. Yani; bu durumda, muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından kanıtlanması gerekir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının temin ettiği baz yağlardan 4760 sayılı Kanun’a ekli (I) sayılı liste dahilinde kalan …GTİP’te yağlama müstahzarı ürettiği ve bu ürünü de (I) sayılı liste dışında bulunan …GTİP’teki “JTSW 150” adlı ürünün imalatında kullanacağını taahhüt ederek, bileşiminde %84 oranında yağlama müstahzarı, %10 oranında ftalik anhidrit ve %6 oranında plastifiyan içeren üretim yapıp sattığı; üretim reçetelerine göre üretimde kullanılması gereken baz yağ alış ve stok miktarlarıyla, sahip olduğu makine ve tesisat durumu ve kapasite raporundaki üretim ve tüketim miktarları dikkate alınarak 2010 ila 2012 yıllarına ait üretimlerinin mümkün olduğu; ancak, …GTİP’te imal edilen ürünün likit bir ürün olmasına karşın, Gümrük Tarife Cetvelinin ürünle ilgili bölümündeki açıklamalarda ürünün katı nitelikli olduğunun anlaşılması üzerine, İzmir Laboratuvar Müdürlüğünden alınan raporda; %84 petrol yağı ve müstahzar ve %16 katkı maddesi içeren ürünün bileşimi itibariyle …GTİP’te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olması (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) ya da olmaması durumuna göre …GTİP’teki bir ürün olabileceğinin belirtildiği; öte yandan, katkı maddesi olan “ftalik anhidrit” adlı maddenin Türkiye’de tek üreticisi olan Petkim Anonim Şirketinden veya ithal eden firmalardan satın alınması suretiyle ya da ithal yoluyla temin edilebileceği, buna karşın, davacının ürünü yüksek fiyat ödeyerek piyasadan satın aldığı ve üretilen ürünü de madeni yağ ve yağlama yağları imalatı işiyle uğraşan firmalara sattığı, gerçeğe uygun bulunmayan bu durum nedeniyle, “ftalik anhidrit” adı verilen maddenin hiç alınmadığı ve sahte belge düzenlediği tespit edilen bir kısım firmalardan alınan faturaların bilerek ve isteyerek kullanıldığı; diğer taraftan “plastifiyan”ın üretim için gerekli olan miktardan daha az satın alındığı; davacıdan ürün alan müşteriler nezdinde yapılan araştırmalarda, bunlar hakkında madeni yağ veya yağlama yağı olarak kullanmak amacıyla satın aldıklarına ilişkin tespitlerin de bulunduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacının özel tüketim vergisi mahsup iade taleplerinde eşyanın gümrük tarife istatistik pozisyon numarasını tevsik edici belge olarak ibraz edebilmek amacıyla İzmir Gümrük Müdürlüğüne yaptığı başvuru sonucunda imal edilen ürünle ilgili yapılan tetkik neticesinde eşyanın, “Genleştirici Alaşımlı Plastifiyen” olduğunu ve …GTİP’te bulunduğunu bildiren yazı verildiği ve bu kabulle ilgili idareler nezdinde işlem yapıldığı, yine davacıya Kimya Mühendisleri Odası İstanbul Şubesince verilen 20/08/2013 tarihli teknik bilirkişi raporunda ürünün işlevsel bileşenleri olan ftalik anhidrit ve dioktil ftalat yüzünden akaryakıt olarak kullanılabilme niteliğini kaybettiğinin, buna rağmen kullanılmasının tehlikeli ve sakıncalı olduğunun; ayrıca, ekonomik bakımdan da pazarlanmasının zarara sebebiyet vereceğinin belirtilmesine rağmen, vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında bu husustaki davacı iddialarının karşılanmadığı, yine katık alışı yapılan firmalarla ilgili tespitlerin açıkça ortaya konulmadığı, sahte belge düzenledikleri varsayımına dayanılarak katkı maddesinin hiç alınmadığı değerlendirmesinin yapıldığı; ayrıca plastifiyan alımlarının imalatlarla uyumsuz olduğu hususundaki tespitin de ilgili dönemlerde alınan “flalit anhidrat” ve “etikt hekzonal” adlı ürünlerin plastifiyan çeşidi üretiminde kullanılabilecek ürünlerden olduğuna dair durumun da dikkate alınmadığı, bununla birlikte kullanıcı beyanlarından hareket edilmesine karşın, kullanıcılardan bir kısmının ürünün kauçuk hamurlaştırma yağı olarak lastik ve ayakkabı sektöründe kullanılmak amacıyla satın alındığına ilişkin ifadelerine itibar edilmediğinin saptanması karşısında, kuşkudan uzak, somut tespitler içermeyen, varsayımlara, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık, söz konusu tarhiyatın iptali istemiyle açılan davada istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra davanın reddine ilişkin temyize konu kararda ise yasal isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2….Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/12/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:

Temyiz konusu, davacı adına 2012 yılının Kasım ayının (2.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen kararın bozulması talebine ilişkindir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu ile, temin ettiği baz yağlardan önce 4760 sayılı Yasaya ekli (I) sayılı liste dahilinde kalan …GTİP’te yağlama müstahzarı ürettiği ve bu ürünü de (I) sayılı liste dışı …GTİP’teki “…” adlı ürünün imalatında kullanacağını taahhüt ettiği, bu ürünün bileşiminde %84 oranında yağlama müstahzarı, %10 oranında ftalik anhidrit ve %6 oranında plastifiyan içerdiği, …GTİP’te imal edilen ürünün ise likit bir ürün olmasına karşın, Gümrük Tarife Cetvelinin ürünle ilgili bölümündeki açıklamalarda katı nitelikli olduğunun anlaşıldığı, bu nedenle İzmir Laboratuvar Müdürlüğünden alınan raporla %84 petrol yağı ve müstahzar ve %16 katkı maddesi içeren ürünün bileşimi itibariyle … GTİP’te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olup (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) olmaması durumuna göre …GTİP’teki bir ürün olabileceğinin değerlendirildiği anlaşılmaktadır. Mükellefin ürettiği maddenin %84 oranında petrol yağı ve müstahzardan oluşması ve %16 oranında katkı maddesi kullanmış olması nedeniyle, özel tüketim vergisine tabi …GTİP’te veya etken maddesine göre …GTİP’teki bir ürün olabileceği bu durumda da 4760 sayılı Kanun’un 8. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenen tecil-terkin uygulamasından yararlanmasının mümkün olamayacağı dikkate alındığında, Mahkemece üretime sokulan maddelerin nevi ve miktarları nazara alınarak üretilen ürünle ilgili yaptırılacak olan bilirkişi incelemesi sonucuna göre karar verilmesi gerekmektedir.
Temyiz talebinin kabulü ile temyize konu kararın belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile bozma kararının gerekçesine katılmıyorum.