Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/14345, Karar No: 2021/357

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Av Malzemeleri Turizm Gıda Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanıldığından bahisle re’sen tarh edilen 2011/2 ila 12 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirketin mal alımında bulunduğu …Elektronik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında yukarıda belirtilen hususların değerlendirilmesinden, düzenli olarak yoklama yapılmaması, Ba-Bs bildirimleri ve KDV beyanları arasında ciddi farklar bulunmaması ve faaliyette olduğu yıllar bazında işçi çalıştırmış olması karşısında, anılan şirketin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduklarından kesin olarak bahsetmek mümkün olmadığı, anılan mükellef tarafından davacı şirket adına düzenlenen faturalar yönünden yapılan tespitler, bu faturaların sahte olduklarını ispatlamak için yeterli görülmediğinden davacı adına bir kat vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen katma değer vergisinde ve kesilen özel usulsüzlül cezasında yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz kararın vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen Galata Vergi Dairesi mükellefi …Elektronik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; mükellef şirket ile ilgili olarak Vergi Denetim Kurulu Boğaziçi Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının …tarih ve …Sayılı yazı ile 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarının sahte belge düzenleme açısından incelenmesi istendiği, mükellef şirketin 2009 yılı yasal defter ve belgelerinin ibrazı için gönderilmiş olan …gün ve …sayılı yazının yükümlü şirketin “…Cad. …Sok. …Han No:…” şeklindeki adresine tebliğ edildiği, mükellef kurum hakkında sonradan oluşturulan 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ait iş emri ile ilgili olarak gönderilen defter belge isteme yazılarının aynı adrese, mükellef kurumun adresinde bulunmaması ve 2 ay önce terk etmesi sebebiyle tebliğ edilemediği, mükellef kurum müdürünin MERNİS kayıtlarındaki adresine gönderildiği ancak adreste bulunmaması sebebiyle müdüre de tebliğ edilemediği, mükellef kurum adına 2009 yılına ilişkin bir klasör içerisinde belgelerin Müfettişlik adresinde bulunulmadığı bir zamanda bırakıldığı, bununla ilgili herhangi bir tutanak düzenlemeye fırsat bırakmamak suretiyle yasal defterlerini de ibraz etmediği, tebliğ alındısının üzerinde belirtilen irtibat telefonu olarak gözüken telefondan kendilerine ulaşılamadığı, mali müşavirlerinin bildirmiş olduğu telefonlardan da herhangi bir sonuç alınamadığı, bu nedenle mükellef kurum hakkındaki GİBINTRA sorgulamalarından ve mükellef kuruma ait tarh dosyasından inceleme yapıldığı, buradaki incelemelerden ise; yükümlü şirket ana sözleşmesinde yazılı işlerde faaliyet göstermek üzere 12/06/2006 tarihinde “…Elektronik San. Tic. Ltd. Şti.” unvanı ile kurulduğu, kurumun …Sok. …No:…D:……-…adresindeki şirket merkezi, 19/01/2007 gün ve 6727 Sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ortaklar kurulu kararı ile …Sok. …Han K….No:…adresine nakledildiği, mükellef kurumun vergi dairesi nezdinde yapılan GİBINTRA sorgulamasında en son bulunduğu adres Beyoğlu’ndaki adres olmasına ve halen de faal olarak görülmesine rağmen mükellef hakkında yapılan ticaret sicil gazetesi sorgulamasında mükellefin adresi …Mah. …Cad. …Sok. No:…Esenyurt-İstanbul olarak değişmiş gözüktüğü, ancak mükellef kurum buna ilişkin herhangi bir bildirimde bulunmadığı, İstanbul Ticaret Sicil Memurluğunca 08/06/2006 tarihinde tescil ve 16/06/2008 tarih 6579 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile ilan edilen ana sözleşmeye göre … ve … tarafından %90-%10 paylı olarak toplam 10.000,00.-TL sermaye ile ana sözleşmede yazılı faaliyetleri gerçekleştirmek üzere kurulduğu, şirket Müdürü … olarak belirlendiği, 15/05/2008 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği üzere Ortak …şirketteki |%90 payının tamamını …’a devrettiği, ortak …ise aynı tarihte %10’luk hissesinin tamamını …’e devrettiği, mükellef kuruma ait vergi dairesi tarh dosyasında Beyoğlu 11. Noterliği’nin …tarih ve …Sayı ile onaylı bir hisse devri sözleşmesi mevcut olduğu, ilgili sözleşmede, …, şirketteki hisselerini …’e devretmesine rağmen mükellef kurum bağlı bulunduğu vergi dairesine bu durumu bildirmediği, 03/09/2010 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edildiği üzere, …, şirketteki mevcut hissesinin tamamını …’ya devrettiği, 11/10/2011 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edildiği üzere …, mevcut hissesinin tamamını …’ya devrettiği, 20/07/2012 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edildiği üzere … mevcut hissesinin tamamını …’a devrettiği, 14/08/2012 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edildiği üzere … mevcut hissesinin tamamını …’ya devrettiği, 07/01/2014 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edildiği üzere şirket ortağı ve müdürü …, şirketteki hissesinin tamamını …’na devrettiğinin görüldüğü, şirketin bu kadar sık ortak değiştirmesi olağan olmadığı gibi ortaklardan …, … ve … hakkında sahte belge düzenleme bakımından olumsuz tespitlerin bulunduğu, 2011,2012 ve 2013 yıllarına ilişkin defter tasdik bilgilerine rastlanmadığı, vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam 140.844,71 TL vergi borcu bulunmasına rağmen bugüne kadar sadece 16,90 TL vergi ödendiği, mükellef kurumun çalışan bildiriminde bulunduğunun tespit edilmesi üzerine Beyoğlu Sosyal Güvenlik Merkezi’ne hitaben düzenlenen …tarih …sayılı yazı ile mükellef kurumun prim ödemelerine ve incelemeye konu dönemlerde mükellef kurumda çalıştığı gözüken kişilere ilişkin bilgilerin talep edildiği, cevabi yazıda mükellefin 24/02/2014 tarihi itibariyle Sosyal Güvenlik Kurumu’na 73.349,23 TL tutarında prim borcu olduğunun ifade edildiği, incelemeye konu dönemde mükellef kurum bünyesinde çalışmış gözüken şahısların tespit edilmesi sonrasında söz konusu şahıslardan İstanbul ilinde ikamet etmekte olanlar arasından örnekleme yöntemiyle seçilenlerin bilgilerine başvurulmak üzere davet edildiği, davete icabet eden şahıslara ……Elektronik San. Tic. Ltd. Şti.’nde hangi dönemlerde çalıştıkları, çalıştıkları dönemde söz konusu şirketin çalışma adresinin neresi olduğu sorulduğu, beyan sahiplerinin özetle; “…; ben bu şirkette çalışan olarak gösterildim, aslında çalışmadım, …; babam 31/08/2012 tarihinde vefat etmiştir. Babam o firmada sigortasının yatırılması amacıyla çalışmış olarak gösterilmiştir. Kendisi firmaya bir iki kez gitmiştir. Kendisi zaten çok yaşlı idi, çalışacak gücü yoktu. …; ben bu şirkette 2011 Temmuz ayında çalışmaya başladım. Benim gördüğüm kadarıyla herhangi bir mal alış verişi yoktu. Ben sadece faturaları görüyordum. Gaziosmanpaşa’da bir depo olduğu söylenmişti. Ben hiç depoyu görmedim, dolayısıyla depodaki malları da görmedim. …; Ben bu şirkette çalışan olarak gösterildim. Aslında çalışmadım. Eşimle beraber sigortalı gösterildik.” şeklinde beyanlarda bulunulduğu, incelemeye konu dönemde mükellef kurum bünyesinde çalıştığı gözüken …, …ve …’na adreslerinde bulunamamaları nedeniyle davetiyelerin tebliğ edilemediği, mükellef kurum hakkındaki 21/06/2006 tarihli işe başlama yoklamasında, adreste bulunan bir kişinin … olduğu, şirketin elektrik, elektronik malzemeleri toptan satışı ile iştigal ettiği, hanın 2. katında yaklaşık 70 metre kare büyüklüğünde iş yeri olup, 2 masa 5 sandalye, 2 dolap, 1 klima, 1 telefon santrali, 2 telefon bulunduğu, emtia olmadığının tespit edildiği, 25/01/2007 tarihli yoklamada, iş yerinde 100.000 TL, depoda ise 150.000 TL değerinde mal bulunduğunun tespit edildiği, 21/02/2007 tarihli yoklamada, aynı handa 24 ve 27 numaralarda depo bulunduğu, 200 TL kira ödendiği, çalışan olmadığı beyan ve tespit edildiği, 05/08/2008 tarihli yoklamada, çalışan bulunmadığı 24 ve 27 numaralarda iki depo olduğunun tespit edildiği, mükellef kurum hakkında yukarıda son olarak belirtilen yoklamadan itibaren 14/08/2012 tarihinde yapılan yoklamaya kadar herhangi bir yoklama yapılmadığı, mükellefin vergi dairesine bildirmediği ancak Ticaret Sicil Gazetesi’nde bildirdiği adres olan …Mah. …Cad. …. Sok. No:…adresinde yapılan yoklamada, iş – yerinin boş ve kapalı olduğu, No.l’de Suriyeli bir ailenin bulunduğu, No:…bina sahibinin bulunduğu ancak bina sahibinin imzadan imtina ettiği, muhtarlık kayıtlarından da kim olduğunun belirlenemediğinin tespit edildiği, mükellef kurumun 2009, 2010, 2011, 2012 ve yılı KDV beyanları ve mal ve/veya hizmet alışlarına ilişkin olarak bildirmiş olduğu Ba bildirimi karşılaştırıldığında toplam alışları KDV beyanında 2.141.804,22 TL olmasına rağmen, Ba bildiriminde toplam 288.129,00 TL alış bildirilmiş, kalan kısım diğer mal ve/veya hizmet alışı diye bildirildiği, bu durum, mükellef kurumun büyük miktardaki alışlarını gizlemiş olabilme ihtimalini ortaya koyduğu, nitekim bu kadar yüksek tutarlı alışların, düşük tutarlı faturalardan oluşma ihtimalinin yok denecek kadar az olduğu, mükellef kurumdan 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 takvim yıllarında mal ve/veya hizmet aldığını bildiren mükelleflerin bu alışlara ilişkin olarak bildirmiş olduğu alış tutarı 10.206.625,00 TL, mükellef kurumun Katma Değer Vergisi beyannamesinde bildirdiği tutar 11.483.052,27 TL, mükellef kurumun Bs ile bildirdiği toplam tutarın ise 10.456.736,00 TL olduğu, dolayısıyla mükellef kurumun bildirmiş olduğu satışlar, katma değer vergisi beyannamesi ve bu mükelleflerden mal ve veya hizmet aldığını bildiren mükelleflerin alış yaptığı tutarlar arasında uyumsuzluk görüldüğü, şirketin gerçek bir faaliyeti bulunmayıp komisyon geliri elde ettiği, yagısal içtihatlarla kabul edilen %2 oranı esas alınarak kazancın saptanması ve bu kazanç üzerinden de vergi alınması gerektiği” yönünde tespit ve değerlendirmelere yer verildiği görülmektedir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, şirket ortaklarının sık sık değiştiği, ortaklar hakkında GIBINTRA ortamında yapılan sorgulamada, haklarında sahte belge düzenleme bakımından olumsuz tespit bulunduğu ya da sahte belge düzenleyen firmaların ortağı oldukları, şirketin adres değişikliğine ilişkin bildirimde bulunmadığı, şirket çalışanının ifadesinde belirttiği depoyla ilgili olarak mükellef kurumun vergi dairesinde bulunan tarh dosyasında herhangi bir bilgi ya da belge bulunmadığı, şirket te gerçekte çalışmayan kişilerin sigortalı olarak çalışmış gibi gösterildiklerine ilişkin kendi beyanları dikkate alındığında uyuşmazlık konusu dönemde şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Mahkeme Kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasının kabulüne ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19/01/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.