Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/822, Karar No: 2021/1051

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih E:…, K: … sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu sonuçlandıran … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren … İklimlendirme Havalandırma Isıtma Soğutma Tesisat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2010 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için resen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tasfiyesi tamamlanmış Detay İklimlendirme Havalandırma Isıtma Soğutma Tesisat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, 2010 yılında Birleşim Mühendislik Şirketi’ne düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve bu tarihten sonraki dönemlere ilişkin olarak uygulanması mümkün olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrasına dayanılarak kanuni temsilci/tasfiye memuru sıfatlarıyla tarhiyat yapılması mümkün ise de tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmeleriyle sona eren şirketlerin, bu tarihten sonra, haklara sahip olması ve borçlu kılınmasının mümkün olmadığı, bunun sonucu olarak, münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemeyeceği gibi ticaret sicilinden silindikten sonra hukuk aleminde var olmayan bir şirket hakkında vergi incelemesi yapılması da mümkün bulunmadığı, bu nedenle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca şirketin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin vergi borçları için kanuni temsilciler ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği, kaldı ki, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun “Ek Tasfiye” başlıklı 547. Maddesi uyarınca şirketin tasfiyesi tamamlanmadan incelemenin bitirilememesi veya şirketin tasfiyesinin tamamlanmasından sonra vergi incelemesi yapılmasını gerektiren bir durumun ortaya çıkması halinde alacaklı konumunda olan vergi dairesinin, asliye ticaret mahkemesinden ek tasfiye talep etmek suretiyle inceleme yapma imkanı bulunduğunun açık olduğu, şirketin tasfiyesi tamamlanarak durumun 26.04.2012 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlandığı; yapılan inceleme üzerine sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu ve gelir elde ettiğinden bahisle davacı şirket adına 23.05.2014 tarihli vergi inceleme raporunun düzenlendiği, davacı adına kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında incelemenin, şirketin ticaret sicilinden silinmek suretiyle tüzel kişiliği son bulduktan sonra tamamlandığı görüldüğünden davacı adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : … İklimlendirme Havalandırma Isıtma Soğutma Tesisat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin tasfiye sürecinin 05/04/2010 tarihinde başladığı, şirketin tasfiye öncesi borçlarından kanuni temsilcinin sorumlu olduğu, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden salınan vergilerin ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmiştir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, 26/04/2012 tarihinde tasfiyesinin sona erdiği ilan edilerek tüzel kişiliği sona eren … İklimlendirme Havalandırma Isıtma Soğutma Tesisat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda saptamaları içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu verginin salındığı ve üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re’sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Yukarıda kuralına yer verilen yasal düzenlemede, vergilendirme ve ceza kesme işlemlerinin doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesinin, tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, vergi incelemesinin şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği yönünde bir şart öngörülmediği, öte yandan, vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği şeklinde yorumun sözü edilen yasal düzenlemeyi anlamsız kılacağı dikkate alındığında, ulaştığı aksi yöndeki yargıyla istinaf başvurusunu kabul ederek tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararının, sözü edilen şirket hakkında Vergi Mahkemesince varılan yargının hukuka uygunluğu değerlendirilmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.