Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/15, Karar No: 2021/349

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) … Otomotiv İnşaat Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ:Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü …/…

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ihtiyacının çok üzerinde nakdi kasasında bulundurduğu ve bu paraların bir kısmını ortaklarına bedelsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılı için re’sen salınan kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemleri için salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve Aralık dönemi için salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Sektördeki benzer firma verileri yanı sıra davacı şirketin tahsilat ve ödeme tutarlarına dayanmaksızın, 100.000 TL olarak belirlenen şirketin günlük nakit ihtiyacının dayanağının bulunmadığı ve dönemlere göre değişiklik arz edebileceği, aynı raporda dökümü yapılan kasa hesabına davacı tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 219. maddesinde yer alan “muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesinin şart olduğu, bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesinin caiz olmadığı” hükmüne uygun olarak onar günlük periyotlarda kayıt yapılmasına karşın incelemede dikkate alınmayarak faiz hesaplandığı, öte yandan davacı şirketin kasa hesabında bulunduğu görülen nakit paranın ortaklara kullandırıldığı ve bu yolla faiz geliri elde edildiği yolunda somut herhangi bir tespit bulunmadığı ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kabulün varsayım ve kişisel kanaate dayandığı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma, tespit etme ve sağlama amacından uzak, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket adına tanzim edilen vergi inceleme raporu ile ilgili yılda 100-Kasa Hesabının günlük bakiyelerinin yüksek olduğu, muhasebe kayıtlarında ise kasa hesabının gerekenden yüksek tutarlı bakiyeler vermediği, gelişmiş bankacılık sistemi ve tahsilat ve ödemelerin banka ve çekle yapılmasına ilişkin getirilen yasal zorunluluklar ve bu tutarların kasada tutulmasının güvenlik ve fırsat maliyetleri açısından normal ve mutad olmaması karşısında işletme için kabul edilebilir bir durum olarak görünmediğinden, işletmenin nakit ödeme ihtiyacının üzerinde kasa hesabında para bulundurması iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayıp ispat yükümlülüğünün davacı şirkete ait olduğu, şirket kasasında bulunan ve incelemede nakit ihtiyaçları için kullanılması kabul edilen 100.000 TL’yi geçen paraların işletmenin ihtiyaçları ölçüsünde olduğu yönünde hukuken geçerli bir bilgi veya belge de sunulamadığından, söz konusu tutarların ortaklara dağıtıldığı ve bu suretle transfer fiyatlandırılması suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kanaatine varıldığı, ilgili dönem T.C. Merkez Bankası faiz oranlarının dikkate alınması suretiyle bulunan matrah üzerinden salınan dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir stopaj vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusu değinilen hüküm fıkraları yönünden kabul edilerek vergi mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkraları kaldırıldıktan sonra dava, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden reddedilmiş, dava konusu, kurum geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvuruları ise usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :Davacı tarafından, muhasebe kayıtlarının kanun hükümlerine uygun olarak onar günlük ara ile toplu olarak kayıt edildiği, günlük nakit ihtiyacının varsayıma dayalı olarak belirlendiği, ödünç para verildiği veya alındığı hukuken geçerli ve yeterli tespitlere dayanmaksızın tarhiyat yapıldığı, 100 kasa hesabında görünen tutarların gerçekte var olup olmadığı ya da ortaklara kullandırıldığına dair somut bir tespitin bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, dava dilekçesinin İdari Yargılama Usulü Kanununun 5. maddesine uygun olmadığı, davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığı kazancı kayıt dışı bıraktığı, ödünç kullandırılan tutarlar üzerinden faiz hesaplamadığının tespit edildiği, kar amacıyla hareket eden bir şirketin herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın şirket kaynaklarını karşılıksız olarak başka kişi veya kurumlara kullandırmasının ticari teamüllere aykırı olduğu özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLERIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…’İN DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin reddi ile davacı tarafın temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

MADDİ OLAY :
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundan, 2012 yılına ait “100 Kasa Hesabı”nın incelenmesi sonucu, borç bakiyesinin yapılan işle uygun olmayacak şekilde sürekli yüksek olduğu kabul edilerek, kasa fazlalığı nedeniyle işletme ortaklarınca kullanılan paralar için faiz hesaplanmadığı yönündeki tespitlerden hareketle şirket kaynaklarının ortaklarına bedelsiz olarak kullandırıldığı sonucuna ulaşıldığı, 2012 yılı içerisinde iş günü sayısının 261 olduğunun kabulü ile 100 kasa hesabı borç bakiyesi çalışma gününe bölünerek davacı şirketin günlük ortalama nakit ihtiyacı 100.000 TL olarak belirlendiği ve buna göre günlük 100.000 TL nakit ihtiyacı düşüldükten sonra kalan kasa fazlası üzerinden Merkez Bankasının 2012 yılının ilgili dönemlerinde reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranları esas alınmak suretiyle yapılan adatlandırma neticesinde belirlenen adat faizi gelirinden oluşan matrah üzerinden tarhiyatlar yapıldığı, bu gelir için fatura düzenlememesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergiler ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. Bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Yukarıda değinilen yasa hükümlerine göre örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir.
Davacı şirketin, kasa mevcudunun, günlük nakit ihtiyacından fazla ve aynı zamanda ticari teamüllere aykırı düşecek biçimde yüksek tutarlı olduğunun ve bu miktarın ortaklara dağıtıldığının hukuken geçerli somut veriler yerine bir takım kabullere dayandırıldığı olayda, varsayıma dayalı olarak tespit edildiği sonucuna ulaşılan kazanç farkının, örtülü biçimde dağıtıldığı kabulüne dayanan dava konusu tarhiyat hukuka uygun bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı tarafın temyiz isteminin kabulüne,
2…. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
3.Davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
4.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile isteme konu yapılan hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.