Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/3805, Karar No: 2021/6205

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/ …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, 2015 yılının Ağustos dönemine ait ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi alacağının vergi ve Sosyal Güvenlik Kurumu prim borçlarına mahsubundan sonra kalan miktarın nakden iade edilmesine ilişkin talebinin vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilebileceğinden bahisle reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava dosyası ile davacı şirketin Mahkemelerinde açmış olduğu muhtelif dava dosyalarının birlikte incelenmesinden, davacı şirketin Yeminli Mali Müşavir tasdik raporlarına istinaden ihracattan doğan katma değer vergisi iade alacağının vergi ve prim borçlarına mahsup edilmesinin talep edildiği, davalı idarece iade hakkının kazanılmadığına dair ihracatın gerçekleşmediği yönünde, vergi incelemesi ve rapor tanzimi suretiyle ortaya konulmuş bir tespit olmadığı halde davacının bu taleplerinin yerine getirilmediği, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 146. maddesinin 6. fıkrasında tam incelemelerin en fazla bir yıl, sınırlı incelemelerin ise en fazla 6 ay içerisinde bitirilmesi ve bu süreler içerisinde incelemenin bitirilememesi halinde 6 ayı geçmemek üzere ek süre verilebileceği ve ilgili birimlerin vergi incelemesinin öngörülen süreler içerisinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alma yükümlülüğünde oldukları hüküm altına alınmışken, davacının iade talebinin uzunca bir süredir karşılanmamasının “kanuni öngörülebilirlik” ilkesine aykırılık oluşturduğundan davacının iade talebinin reddedilmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2015 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi iade taleplerinin incelenmesi amacıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacı şirketin bir üretim işletmesi olmasına rağmen üretim kapasitesine dair bilgi veren, duran varlıklarının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayacak şekilde düşük olduğu, çeklerin ciro zincirlerinde yer alan kişi veya kurumların bir kısmının mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği, özel esaslara alındığı ve yüksek miktarda borçlarının olduğu, mükellef kuruma fatura düzenleyen kişi veya kurumlar arasında sahte belge düzenleme tespiti yapılanlarla birlikte mükellefiyeti kısa bir süre sonra davacı kuruma yüksek tutarlı fatura düzenledikleri hususlarının tespit edildiği, davacı adına dava konusu dönem için 227.385,21 TL katma değer vergisi tarhiyatı önerilmesi karşısında nakden iade talebinin yerine getirilemeyeceği açık olduğundan dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararı kaldırılarak dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesinin 6. fıkrası ve İncelemede Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönetmelik’in 21. maddesinin 5. fıkrası uyarınca incelemenin yasal süresinde tamamlanmadığı, … Asliye Ticaret Mahkemesi kararıyla 2015 defter ve belgelerinin zayii olduğunun sabit olduğu, 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’dan faydalandığı, inceleme devam ederken bu Kanun’un yürürlüğe girdiği, anılan Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca vergi incelemesi yapılamayacağı, kararda belirtilen raporda mükelleflerin dört kategoriye ayrıldığı, bu kategorilerden biri olan ve haklarında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerin ayrılarak haklarında yargı yerlerince verilen bir karar bulunup bulunmadığı tetkik edildikten sonra haksız ve yersiz katma değer vergisi iadesi alındığının tespit edilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı şirket ile alış gerçekleştirdiği şirketler hakkında sahte belge düzenlemek ve kullanmak suretiyle gerek vergi gerek gümrük idarelerince raporlar düzenlendiği, işbu dava açıldıktan sonra tanzim olunan raporların dava dosyasına sunulduğu, ilgili raporlarda haksız iade almak amacıyla muvazaalı işlemler gerçekleştirildiğinin saptanması üzerine tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, 2015 yılının Ağustos dönemine ait ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının nakden iadesi istemiyle yapılan başvurunun, alt firmaları hakkında vergi tekniği raporları ve olumsuz tespitler bulunduğu belirtilmek suretiyle uyuşmazlık konusu döneme ait nakden iade talebinin inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddine dair dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.
Dava dosyasında ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2018/5726 sayılı dosyasındaki bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden, dava konusu edilen işlem tarihinden önce muhtelif tarihlerde yapılan kurum içi yazışmalarda; davacı şirketin 18/10/2010 tarihinde … ve … ortaklığı ile Kızılcıkdere Organize Sanayi Bölgesinde …’e ait iş yerini aylık 15.000 dolar karşılığı kiralayarak faaliyete başladığı, şirket müdürünün 10 yıl için … olduğu, üretimde kullanılacak makinelerin … Tekstil Sanayi Ticaret Anonim Şirketinden kiralandığı, 09/07/2012 tarihinde …’ın şirket müdürlüğünden istifası ile şirket ortağı olmayan …’ın 20 yıllığına tek yetkili olarak şirket müdürlüğüne seçildiği, 05/09/2013 …’ın hisselerini …’a devrettiği, 21/12/2014 tarihinde şirket sermayesinin 10 milyon TL’den 50 milyon TL’ye çıkarıldığı, banka kanalıyla yapılan ödemeler sebebiyle sunulan banka dekontlarında yer alan çek bedellerini çeken kişilerle ilgili yapılan sorgulamalarda 1 milyon TL, 2 milyon TL, 1 milyon Amerikan Doları, 500 bin Euro gibi rakamların aynı kişilerce defalarca nakden çekildiği, dekontların bu kişiler adına düzenlendiği, bu kişilerin dekontlarda yer alan TC kimlik numaralarından hareketle Evdo kayıtlarında yapılan araştırmalarda çoğunun ya çok önceki yıllardan terk ya da re’sen terk veyahut potansiyel mükellef oldukları, potansiyel mükellef olanların herhangi bir şirket ortağı ya da yöneticisi olmadıkları, ya da ortağı veya yöneticisi oldukları şirketlerin tamamına yakınının re’sen terk ettirilmiş mükellefler oldukları, dolayısıyla bu tür ödemelerin banka kayıtları üzerinde bir araştırma yapılmadan ve ilgililerin bu tutarı kimin adına ve neden nakden çektikleri tespit edilmeden ödemelerin ispat vesikası olarak dikkate alınamayacağı, 2015 yılının Temmuz döneminde 1.561.918,21-TL, Ağustos döneminde 4.541.743,97-TL iade talep etmesine rağmen nakliye giderleri toplamının üretimi ağırlıklı olarak Kırklareli dışındaki işletmelere fason yaptıran davacının indirilecek katma değer vergisi listesinde nakliye giderinin 2015 yılının Temmuz döneminde 42.500-TL, Ağustos döneminde 43.000-TL olduğu, bu tutarın yaptırılan iş düşünüldüğünde sembolik kaldığı, son 1.5 yılda grup olarak yaklaşık 13 milyon TL katma değer vergisi iadesi alındığı halde kapasitesini artırmak yerine yönetilebilirliği ve sürdürebilirliği oldukça zor olan fason üretime ağırlık vermesinin normal olmadığı, davacının 2014 yılının tamamı ile 2015 yılının ilk 6 ayında Yeminli Mali Müşavir Raporuna istinaden almış olduğu katma değer vergisi iadesine ilişkin dosyalar üzerinde örnekleme yoluyla gerçekleştirilen kontrollerde de benzer hususlara rastlandığı, grup firması olan … Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Yeminli Mali Müşavir Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu’nda yer alan bilgilere ve yüklenim listelerindeki faturalara göre ihraç edilen tekstil ürünlerinin toplam maliyetinin işçilik hariç yaklaşık %70’inin aksesuar ve ambalaj alımlarından, %30’unun ise kumaş ve fason işçilik kalemlerinden ihraç edilip iadesi istenen ürünlere ilişkin katma değer vergisinin %12.78’inin kumaş kullanımlarından, %4.12’sinin fason işçilik alımlarından, %83.10’luk kısmının ise aksesuar ve diğer yardımcı malzemelerden oluştuğu, iadesi talep edilen katma değer vergisi tutarının aksesuar ve yardımcı maddelere isabet eden kısmının hazır giyim sektöründe faaliyet gösteren ve benzeri ürünleri imal ve ihraç eden firmalara göre önemli ölçüde yüksek olduğu, grup firmanın üretime konu her bir mamul için çok fazla çeşit ve miktarda aksesuar kullandığı, örneğin bir adet pijamada 6 adet fermuar, 14 adet düğme, 99 cm taşlı şerit, bir sweatshirtte ve cekette 7’şer adet fermuar, tüm ürünlerde kemer, her bir ürün için 3 adet ambalaj malzemesini yüklenime konu ettiği, 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ekli bilançoda 178 bin TL tutarında duran varlığı olduğu, grup firmanın esas itibarıyla fason hizmet almakla birlikte kendisinin de üretimde bulunduğunun anlaşıldığı, ancak ilgili raporda üretimin mal çeşitleri itibarıyla miktar olarak ne kadarlık kısmının ve hangi aşamaların fason yaptırıldığı hususunda ayrıntılı bilgiye yer verilmediği, raporda yer alan yüklenim listesi esas alınarak yapılan randıman hesabına göre grup firmasının kapasite raporundaki fire oranları düşüldükten sonra ihraç edilen ürün başına kullanılan kumaşın kilogram cinsinden ağırlığı ile aynı ürünün ihracatına ilişkin gümrük beyannamesinde yer alan ürün başına kilogram cinsinden ağırlığı karşılaştırıldığında, gümrük beyannamesinde yer alan ürün başına birim ağırlığının önemli ölçüde düşük olduğunun görüldüğü, örneğin raporda 1 adet gömlek için 500 gram kumaş kullandığı belirtilmesi üzerine fireler dikkate alındığında aksesuar hariç 340 gram kumaş kullanılmış olması gerekirken gümrük beyannamesine göre ihraç edilen bir gömlek ağırlığının 245 gram olduğunun anlaşıldığı, grup firmasının ilgili dönemde yüklenime konu ettiği alımlarının toplam tutarının %51’inin (davacı şirketten olan alımları çıkarıldığında yaklaşık %85’i) sahte belge düzenleme şüphesi ile incelemeye sevk edilen mükelleflerden oluştuğu, ilgili yazıda grup firma olan … Tesktil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan benzer veya aynı tespitlerin davacı şirket hakkında da söz konusu olduğu, davacı şirket ortağı ve yetkilisi …’ın %100 oranında ortağı olduğu … Tekstil Ürünleri Anonim Şirketi hakkında 01/08/2015 tarihinden itibaren sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu yönündeki hususlara yer verilerek aynı adreste yer alan üretim alanları da ayrılmamış aynı özellikteki firmaların birbirlerinden aynı türdeki malları almalarının bir üretim planlarının olmadığını gösterdiği, bir miktar üretim ve ihracat yapılan işletme dışında olumlu bulgu veya duruma rastlanılmadığı ve grup firmaların yüksek tutarlı katma değer vergisi iadesi alabilmek için oluşturulduğu, tüm bu saptamalardan hareketle vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılacak ayrıntılı bir vergi incelemesi sonucu tespit edilecek tutarın iadesinin yapılması, söz konusu rapor öncesinde yapılacak iade taleplerinin de yine yaptırılacak incelemeye göre sonuçlandırılması gerektiği kanaatine ulaşıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “İhracat İstisnası” başlıklı 11. Maddesinin 1.fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin 2. fıkrasında indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinde, Kanun’un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı kural altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Davacı hakkındaki olumsuz tespitler dikkate alındığında, nakden iade talebinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden yazılı gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun kabulünde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Nitekim davacı hakkında dava konusu işlem tarihinden sonra düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda da benzer tespitlere yer verilmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyize konu hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca …-TL maktu harç alınmasına,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca bu kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 16/12/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.