Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/6856, Karar No: 2020/6041

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Bankası Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; dayanağı olan ve usulüne uygun olarak tebliğ edilip dava konusu edilmeyerek kesinleşen ihbarnameler içeriği vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emri ile talep edilen tutarlar ile ilgili olarak herhangi bir borçlarının bulunmadığı, uyuşmazlık konusu olayda munzam sandık vakfına ödenen banka katılım payları açısından Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde sayılan ücretin unsurlarının oluşmadığı gibi, 94, 96 ve 98. maddelerinde aranan ücretlerde stopaj yolu ile vergilendirme koşullarının da gerçekleşmediği, benzer uyuşmazlıklarda Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verildiği, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54. maddesinde; ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı, 55. maddesinde; amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 (uyuşmazlık konusu dönemlerde 7) gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58. maddesinde de; kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı, borcu kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 (uyuşmazlık konusu dönemlerde 7) gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait davaları çözümlemeye yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabileceği hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, her ne kadar Vergi Mahkemesince, dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçlarına ilişkin ihbarnamelerin 28/12/2012 tarihinde davacıya tebliğ edildiği ve dava konusu yapılmayarak kesinleştiğinden bahisle söz konusu vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme erminde hukuka aykırılık bulunmadığına karar verilmiş ise de, dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçlarının 2008/1 dönemine ilişkin yargı harcı ile 2009 ila 2011 yıllarına ilişkin gelir (stopaj) vergileri, damga vergileri, gecikme faizleri ve vergi ziyaı cezalarından oluştuğu, 2008/1 dönemine ilişkin yargı harcının vadesinin 13/04/2014, diğer borçların vadelerinin ise 14/04/2014 olduğu, yargı harcı dışındaki vergi borçlarına ilişkin ihbarnamelerin, 2013 yılında tanzim edilen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarına istinaden 2014 yılında düzenlendiği, Mahkemece dayanak alınan tebliğ alındısına göre de, tebliğ edilen ihbarnamelerin 2012 yılında düzenlendiği ve tebliğ tarihinin de 28/12/2012 olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Vergi Mahkemesince karara dayanak alınan ve dosyada mevcut 28/12/2012 tarihli tebliğ alındısının, dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçları için düzenlenen ihbarnamelere ilişkin olmadığı anlaşıldığından, Vergi Mahkemesince öncelikle ödeme emri içeriği 2008/1 dönemine ilişkin yargı harcının dayanağı ve usulüne uygun şekilde kesinleşip kesinleşmediği, diğer vergi borçlarına ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin usulüne uygun şekilde tebliğ edilip edilmediği, bunlara karşı dava açılıp açılmadığı vb. hususlar araştırılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun 134 üncü maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu vurgulanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61 inci maddesinde, ücretin, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanunun uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiş, 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği ifade edilmiş, Kanunun 98 inci maddesinde de, 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, (I) sayılı tabloda, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar sayılmış, Kanun’un 19 uncu maddesinde ise, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır.
Dosyasının incelenmesinden, davacı banka hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile banka tarafından kurulan … Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına, “munzam sandık banka yükümlülüğü” ve “munzam sandık banka yükselme yükümlülüğü” adı altında banka katılım payı olarak her bir çalışan için ücretlerinin belli bir nispetinde yapılan ödemelerin, çalışanların ücret bordrolarına dahil edilmeyerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulmadığı ve damga vergisi tahakkuk ettirilmediğinin tespit edilmesi üzerine düzenlenen gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisine ilişkin vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin ödeme emrinin iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davaya konu ödeme emri içeriği vergi borçlarının dayanağı olan vergi tekniği raporunun incelenmesinden; öncelikle ücret ödemelerine ilişkin gelir (stopaj) vergisi ve diğer vergisel yükümlülüklerin şubelerin bağlı olduğu vergi dairesine yapıldığının tespit edildiği, bankanın munzam sandığa yaptığı ödemelerin, “munzam sandık üye payı”, “munzam sandık yükselme üye payı”, “munzam sandık banka yükümlülüğü” ve “sandık banka yükselme yükümlülüğü” adları altında yapıldığı, bu ödemelerden işçi payına ilişkin olanlarının gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu, ancak banka katılım payının, bankanın vakfa ilişkin bir yükümlülüğü olduğu, dolayısıyla bu ödemenin çalışanlar adına yapılmadığı, bu nedenle de ücrete dahil edilmeyerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulmaması gerektiği düşüncesiyle her hangi bir kesintiye tabi tutulmadığının tespit edildiği, bu katılım payının; vakıf üyelerinin bankadan elde ettikleri emekliliğe esas maaşları ve ikramiye ödemelerinin baz alınması suretiyle hesaplandığının tespit edildiği, diğer bir anlatımla her bir çalışan için ayrı ayrı ödemelerin gerçekleştirildiği, dava konusu munzam vakfın, 506 sayılı Kanun’un geçici 20 nci maddesi uyarınca kurulmadığı, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre 1974 yılında kurulduğu, bunun dışında zorunlu vakıf olarak 506 sayılı Kanun’un geçici 20 nci maddesi uyarınca … Bankası A.Ş. Mensupları … Vakfının kurulduğu, bu iki vakfın farklı olduğu, 506 sayılı Kanun’un geçici 20 nci maddesine göre kurulan vakfın bu incelemenin konusuna girmediği, munzam vakfın özel sigorta işlevi de görerek çalışanlara ek haklar tanıdığı, diğer vakfın ise, Sosyal Güvenlik Kurumu benzeri hak sağladığı, Munzam Vakfa ödenen çalışan payı ödemelerinin gelir (stopaj) vergisi matrahına dahil edildiği, ancak “banka katılım paylarının” matraha dahil edilmediği, Munzam Vakfın senedine bakıldığında amacının, banka çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak olduğunun görüldüğü, vakfın bunu sağlamak amacıyla çeşitli gelir kaynaklarının olduğu, ana finansman kaynağının, banka çalışanları ile bankanın bizzat ödediği aidat ve katılma payları olduğu, yani vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmı çalışanlar tarafından karşılanırken bir kısmının banka tarafından finanse edildiği, dolayısıyla bankanın ödediği tutarların, çalışanlara sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak kabulü gerektiği ve vakfa banka tarafından ödenen tutarın çalışan açısından ücret olduğu sonucuna varıldığı, bu ücretin 193 sayılı Kanun’un 63 üncü maddesinde belirtilen şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından da indirilemeyeceği, bu tespitlere göre banka katılım payı adı altında yapılan ödemelerin ücretin bir unsuru olması nedeniyle gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için; davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım payının, banka çalışanları açısından Gelir Vergisi Kanunu’na göre ücret kapsamında bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanununa göre, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı yapılan ödeme nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez.
Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur. Vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasında da mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır. Kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi söz konusu olamaz.
Öte yandan; aynı hukuki sebeple davacı bankanın başka bir şubesi adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada verilen ret kararının kesinleşmesinden sonra, banka tarafından mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek Anayasa Mahkemesi’ne yapılan bireysel başvuru sonrasında verilen kararın, Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcı olduğu kuralının dışında olduğunun da göz önüne alınması gerekmektedir.
Bu durumda, davacı tarafından, …Bankası A.Ş. Mensupları … Vakfı’na vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 61 inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığının kabulü ile vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmakla, davacı adına anılan gerekçelerle cezalı tarhiyat yapılması ve akabinde tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.