Danıştay 7. Daire, Esas No: 2016/363, Karar No: 2020/5202

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Tarım Ürünleri Otomotiv Kimyevi Gübre Dağıtım Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Petrol ürünleri perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının kaçak olarak gerçekleştirdiği kırsal motorin alımlarını, sahte belge düzenleme fiili nedeniyle hakkında vergi tekniği raporu bulunan … Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketinden aldığı fatura ile belgelendirdiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, 2010 yılının Şubat ayının (1.) dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin süre itirazının yerinde görülmeyerek işin esasına geçildiği; uyuşmazlığın çözümünün, … Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturanın gerçek bir mal ticaretine mi, yoksa sahte fatura ticaretine mi dayandığı husususun açıklığa kavuşturulmasına bağlı olduğu, Mahkemelerince verilen ara kararı ile, adı geçen şirket hakkında sahte fatura ticareti nedeniyle tarhiyat yapılıp yapılmadığının, tarhiyat yapılmışsa dava açılıp açılmadığının davalı idareye sorulması üzerine gönderilen cevabi yazıda, bahsi geçen şirket hakkında vergi tekniği raporu ile vergi suçu raporunun düzenlendiği, bu raporlara istinaden tarhiyatların yapıldığı, tarh edilen vergiler ve kesilen cezalara dava açılmadığı bilgilerine yer verildiği, anılan şirket hakkında düzenlenen 05/09/2012 tarih ve 2012-A-1239/49 sayılı vergi tekniği raporunda; şirket yetkililerine yapılan tebligatlara rağmen 2009 ilâ 2011 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 19/12/2008 tarihli adres tespit tutanağında şirketin işyerinin bulunduğu adresten ayrıldığının belirtildiği, 18/06/2011 tarihinde yapılan yoklamada ise, şirketin iş yeri adresinde bulunmadığı, çevresinde tanınmadığı, mal ve hizmet alımlarına ilişkin beyanın 2009 yılında 1.226.867 TL ve 2010 yılında 17.000 TL olmasına karşın, adı geçen şirkete satışı gerçekleştirenler nezdinde yapılan karşıt incelemeler sonucunca mal ve hizmet satışları toplamının 2009 yılında 63.273 TL, 2010 yılında 17.000 TL tutarında olduğunun tespit edildiği, 2009 ilâ 2011 yıllarına ait katma değer vergisi beyannamelerinin boş olarak verilmesine rağmen 2009 yılına ait Ba ve Bs formları ile 1.226.867 TL tutarında mal alımında ve 1.392.886 TL tutarında mal satışında; 2010 yılına ait Ba ve Bs formları ile 17.000 TL tutarında mal alımında ve 33.750 TL tutarında mal satışında bulunulduğunun bildirildiği, sahte belge düzenleyicisi oldukları yönünde haklarında vergi tekniği raporları bulunan mükelleflerden mal alımlarının 2009 yılındaki toplam alımın %95’ini oluşturduğu, şirketin 2009 ve 2010 yıllarındaki satışlarının neredeyse tamamına yakınının şirket ortaklarından …’in ortak ve yetkilisi olduğu …Tarım Ür. Oto. Ltd. Şti. ve …Gıda San. ve Tic. A.Ş.’ye yapıldığı, 2009 ilâ 2011 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin boş olarak verildiği, faaliyette bulunmayı temin eden herhangi bir demirbaş kaydının veya deponun bulunmadığı yolundaki tespitler doğrultusunda 01/01/2009 tarihinden itibaren herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığı ve bu tarihten itibaren düzenlenen belgelerin sahte belge olduğu sonucuna varıldığı, davacıya fatura düzenleyen bahsi geçen şirketin bir kısım vergisel ödevlerini yerine getirmediği açık ise de, şirketin düzenlediği faturaların büyük bir kısmının şirket ortağı …’in ortağı ve yöneticisi olduğu davacı şirket adına düzenlenmiş olmasının bu faturanın sahte olarak kabulü için tek başına yeterli olmayacağı, davacı şirketin Bs formları ile üçüncü kişilerin Ba formları arasında kayda değer farklılığın bulunmadığı, dolayısıyla adı geçen şirket tarafından davacıya düzenlenen faturanın sahte olarak kabulüne yetecek nitelikte bir tespit yapılmadığından, motorin alımlarına ilişkin faturanın sahte olduğundan bahisle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle salınan vergi ve kesilen cezanın iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin, hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan …Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketince düzenlenen 33.750 TL tutarında ve muhteviyatında 9.926 litre motorin olan sahte faturayı defter kayıtlarına intikal ettirdiği, davacı şirket temsilcisinin bahse konu faturada gösterilen motorini aldıklarını ve petrol istasyonlarında sattıklarını beyan ettiği, bu nedenlerle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı şirket yetkilisince alınıp satıldığı belirtilen akaryakıtın ulusal markerinin bulunmadığına ilişkin bir tespit yer almadığından, tarhiyatın dayanağının 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 4. fıkrası kapsamına girmediği açık olup; …Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, adı geçen şirket tarafından davacıya düzenlenen faturanın sahte olduğu anlaşılmakla birlikte, bu bakımdan, belgesiz mal bulundurma eyleminin mezkur Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamına girdiği tartışmasızdır. Ancak, bu madde gereğince belgesiz mal bulundurma tespiti, fiili veya kaydi envanter yöntemiyle yapılmadığından, mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamakta olup, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY :
Petrol ürünleri perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının kaçak olarak gerçekleştirdiği kırsal motorin alımlarını, sahte belge düzenleme fiili nedeniyle hakkında vergi tekniği raporu bulunan … Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketinden aldığı fatura ile belgelendirdiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, 2010 yılının Şubat ayının (1.) dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasını iptal eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 5766 sayılı Kanun ile eklenen ve 6455 sayılı Kanun ile değişik 4. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen iş yeri sahipleri adına, malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re’sen tarh edileceği, tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezasının uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun “Ulusal marker” başlıklı 18. maddesinde, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta veya akaryakıtla harmanlanan ürünlere rafineri çıkışında veya serbest dolaşıma girişinde rafinericilerce ve dağıtıcılarca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu’nun belirleyeceği şart ve özellikte ulusal marker ekleneceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 4. fıkrasında; ulusal marker bulundurma zorunluluğu getirilen mallar bakımından, Kanun’un genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve “müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlığıyla “bulundurma” fiili vergiyi doğuran olay, “bulunduranlar” da vergi mükellefi olarak kabul edilerek, bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.
Bu madde kapsamındaki tarh işleminin sebep unsuru, ulusal markeri bulunmayan akaryakıt ve türevlerini bulundurma eylemi olduğundan, akaryakıta ulusal markerin yasal olarak hangi usulde ve hallerde, kimler tarafından ekleneceği hususu önem arzetmektedir. Yurt içinde piyasaya sürülecek akaryakıt ve türevlerine ulusal marker eklenmesi yukarıda aktarılan yasal düzenlemeler uyarınca zorunlu olup, bu işlem ancak rafinericilerce ve dağıtıcılarca yapılabilecektir. Bu durumda, petrol ürünleri ticareti yapan bayiler, ürünlerini yasal yollardan, yalnızca bayisi olduğu dağıtıcı firmalardan alabilecektir. Dolayısıyla, rafineriler ve dağıtıcı firmalar dışındaki gerçek veya tüzel kişilerden temin edilen ürünler kaçak akaryakıt olarak nitelendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden; sahte belge düzenleme fiili nedeniyle hakkında vergi tekniği raporu bulunan … Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına 2009 ve 2010 yıllarında düzenlenen faturaların bulunduğu tespit edildiğinden, davacının sahte belge kullanımı yönünden incelemeye alındığı, bu kapsamda davacı şirket adına düzenlenen 13/02/2014 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; petrol ürünleri perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacıya, 2010 yılının Şubat ayında adı geçen şirket tarafından 9.926 litre kırsal motorin faturası düzenlendiği, ancak fatura düzenleyicisi şirketin faaliyet konusunun nakliyecilik olduğu ve hakkında yapılan vergi incelemesinde, 01/01/2009 tarihinden itibaren geçerli bir faaliyetinin olmadığı ve komisyon karşılığında sahte belge ticareti yaptığı tespitlerine yer verildiği, sahte olduğu tespit edilen söz konusu faturayı davacının defter kayıtlarına intikal ettirdiği, davacı şirketin yetkilisinin aynı zamanda adı geçen şirketin ortağı ve yetkilisi olduğu, bu kişinin ifadesinde, söz konusu fatura muhteviyatı kırsal motorini aldıklarını ve petrol istasyonlarında sattıklarını beyan ettiği, 33.750 TL tutarındaki bu faturanın, 2010 yılı toplam alışlarının %3,2’lik kısmına tekabül ettiği, 2009 yılında ise 209.985 litre ve 513.406,61 TL tutarında motorin faturalarının düzenlendiği, bu faturaların ise toplam alışlarının %41’ini oluşturduğu, dolayısıyla sahte belgeleri bilmeden kullanmasının mümkün olmadığı, davacı tarafından sahte faturalarla kaçak motorin alımlarının belgelendirilmesi suretiyle özel tüketim vergilerinin ödenmediği tespitlerine yer verildiği ve bu rapora dayanılarak 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca uyuşmazlık konusu özel tüketim vergisinin tarh edildiği ve üç kat tutarında vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
… Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 05/09/2012 tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda ise; faaliyetinin yolcu ve yük taşımacılığı olduğu, bilinen adreslerde şirkete ulaşılamadığı, şirket yetkililerine yapılan tebligatlara rağmen 2009 ilâ 2011 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği, bu yıllara ait katma değer ve kurumlar vergileri beyannamelerinin boş olarak verilmesine rağmen, 2009 yılına ait Ba formunda 1.226.867 TL tutarında mal alışında ve Bs formunda 1.392.886 TL tutarında mal satışında bulunulduğunun, 2010 yılına ait Ba formunda 17.000 TL tutarında mal alışında ve Bs formunda 33.750 TL tutarında mal satışı gerçekleştirdiğinin bildirildiği, 2009 yılında mal ve hizmet alımında bulunulduğu bildirilen 9 firmadan 6’sı hakkında sahte belge düzenleme fiilinden ötürü vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, 1 firma hakkında ise sahte belge düzenleme yönünde tespite yer verildiği, bu mükelleflerden yapılan mal alımlarının 2009 yılındaki toplam alımlarının %95’ini oluşturduğu, faaliyetlerini gerçekleştirecek herhangi bir demirbaş kaydının veya deposunun bulunmadığı, 2009 ve 2010 yıllarındaki satışlarının neredeyse tamamına yakınının, şirket yetkilisinin ortağı ve yetkilisi olduğu davacı şirkete ve …Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine yapıldığı, tüm bu tespitlerden şirketin 01/01/2009 tarihinden itibaren herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığı, bu tarihten itibaren düzenlenen belgelerin sahte belge olduğu kanaatine varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen davacı şirkete fatura düzenleyen … Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerle, adı geçen şirket tarafından davacı adına düzenlenen faturanın sahte olduğu anlaşılmış ve davacı şirket yetkilisince fatura muhteviyatı motorini alıp sattıkları yolunda beyanda bulunulmuş olmakla birlikte, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu incelendiğinde rafineri ve dağıtıcı konumunda bulunmayanlardan alındığı ve sahte faturalarla belgelendirildiği sonucuna ulaşılan kırsal motorinin ulusal marker eklenmemiş kaçak akaryakıt olduğunun anlaşılması karşısında, davacı adına 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen özel tüketim vergisinde ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 4. maddesine 5766 sayılı Kanun ile eklenen 3. fıkrasında, fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisinin ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 5766 sayılı Kanun ile eklenen ve 6455 sayılı Kanun ile değişik 4. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen iş yeri sahipleri adına, malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re’sen tarh edileceği, tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezasının uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde;4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 4. fıkrasında; akaryakıt ürünleri bakımından Kanun’un genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve “müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlığıyla “bulundurma” fiili vergiyi doğuran olay; “bulunduranlar” da vergi mükellefi olarak kabul edilerek ulusal markeri bulunmayan akaryakıtı bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kuralına yer verildiğinden, ulusal marker bulunmadığının tespiti yapılmak suretiyle akaryakıtın markersiz olduğu ortaya konulmaksızın, bu düzenleme uyarınca tarhiyat yapılamayacaktır.
Öte yandan, aynı Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, belgesiz mal bulunduran mükelleflerin özel tüketim vergisi sorumluluğunun doğabilmesi için, belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesi ve bu tespitin fiili ya da kaydi envanter yöntemiyle yapılması gerekmektedir. Fiili envanter, işletme bünyesinde yapılan fiili ölçme, tartma ve sayma, kaydi envanter ise, işletmenin belge ve kayıtlarının esas alınarak işletme mevcutlarının tespit edilmesi yöntemidir. Anılan maddeye göre sorumluluğun doğabilmesi, belgesiz mal bulundurulduğunun belirtilen yöntemlerle tespiti halinde olanaklı olup, başka bir yöntemle belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesi durumunda anılan hükmün uygulanması mümkün olmayacaktır.
Bu durumda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı şirket yetkilisince alınıp satıldığı belirtilen akaryakıta ulusal markerin eklenmediği yolunda bir tespit bulunmadığından, uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağı 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 4. fıkrası kapsamında değerlendirilemeyecektir. Öte yandan, … Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu incelendiğinde, adı geçen şirket tarafından davacıya düzenlenen faturanın sahte olduğu, dolayısıyla belgesiz mal bulundurma eyleminin mezkur Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında değerlendirilebileceği iddia edilmekle birlikte, bu madde uyarınca belgesiz mal bulundurma fiilinin tespitinde, fiili veya kaydi envanter yönteminin uygulanması yoluna gidilmediğinden, sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı anlaşılan mahkeme kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.