Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2019/1073, Karar No: 2021/98

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:2019/376, K:2019/590 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin kanuni temsilcisi ve akabinde tasfiye memuru olan davacı adına, şirkete ait 2011 yılına ilişkin defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla re’sen salınan 2011 yılının Ocak ilâ Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2011 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Ortaklar kurulunun 28/02/2012 tarihli kararının 07/03/2012 tarih ve 446 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde tescil ve ilanı ile tasfiyeye giren … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin tasfiyesi 29/03/2013 tarihinde tamamlanmıştır.
Şirketin tasfiyesi tamamlandıktan sonra, 2011 yılı yasal defter ve belgelerinin ibrazının istenilmesine ilişkin 06/11/2014 tarih ve 46 sayılı yazı, şirket müdürü ve tasfiye memuru olan davacıya 07/11/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.
Verilen süre içerisinde yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle şirketin 2011 yılına ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilerek davacı adına katma değer vergisi salınmış; vergilerin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası da kesilmiştir.
213 sayılı Kanun’un 253 ve 256. maddelerinin incelenmesinden, tasfiyesi tamamlanmış olan şirketin, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etme yükümlülüğünün kimde olacağına ilişkin yasal bir düzenlemenin bulunmadığı görülmüştür. Dolayısıyla değinilen yükümlülüğü bulunmayan davacı adına yapılan tarhiyatta yasal isabet bulunmamıştır.
Dava konusu olayda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşılmıştır. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesi hukuku uygun düşmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 26/11/2018 tarih ve E:2016/6605, K:2018/11940 sayılı kararı:
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 643. maddesinde, limited şirketlerin tasfiye usulü hakkında anonim şirketlere ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş; 538. ve devamı maddelerinde şirketin tasfiye memurlarının görev ve sorumluluklarına yer verilmiştir. Aynı Kanun’un 544. maddesinde ise tasfiye sonunda defterlerin saklanması hususunda aynı Kanun’un 82. maddesine atıf yapılmış, değinilen maddede ise defterlerin sulh mahkemesi tarafından on yıl süreyle saklanması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan bu hükümlere göre özel kanun niteliğindeki 213 sayılı Kanun’un 253. maddesinde, bu Kanun’a göre defter tutma mecburiyetinde olanların bu defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları takvim yılını takip eden yıldan itibaren beş yıl süre ile muhafaza etmeye yükümlü oldukları düzenlenmiştir.
Yukarıda değinilen mevzuat ile olayın birlikte değerlendirilmesinden, tasfiye memurunun görevlerinin tasfiyenin gerektirdiği işleri yapmak olduğu dolayısıyla davacının, şirketin defterlerini usulünce saklamak ve ilgili yere tevdii veya defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının kendisine tebliğinden itibaren mücbir sebep bulunmaması halinde süresi içerisinde ibrazı ile yükümlü olduğu anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, işin esasına girilerek karar verilmesi gerekirken, değinilen gerekçe ile vergi ve cezaları kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Ayrıca yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezası yönünden de hüküm kurulacağı tabiidir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kanuni temsilcisi olduğu şirketin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyen davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Olayda, şirketin tasfiyesi sona ererek tüzel kişiliği sona erdiği görülmektedir. Tüzel kişiliği sona erdiği tarihten sonra davacıdan, tasfiyesi tamamlanmış olan şirketin, tasfiyeye giriş öncesi döneme ilişkin 2011 yılına ait yasal defterlerinin incelemeye ibrazı istenilmiş ancak davacı tarafından ibraz edilmemesi üzerine, adına 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla vergi salınmış ve cezalar kesilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü için, tasfiyesi tamamlanmış olan şirketin kanuni temsilcisinin, şirketin yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz yükümlülüğünün olup olmadığı ortaya konulması gerekmektedir.
213 sayılı Kanun’un 10. maddesinin dördüncü fıkrasında, tüzel kişileri tasfiye halinde girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağını kurala bağlamıştır.
Mükellefin ödevlerini yerine getirecek olan ve 2011 yılında kanuni temsilci olduğu sabit olan davacının, ibraz yükümlülüğüne ilişkin sorumluluğunun devam edeceği 213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde açıkça kurala bağlanmıştır. Bu durumda davacının, ibraz yükümlülüğünün bulunmadığından bahsedilemeyeceği açıktır. Diğer taraftan, davacının, dava dilekçesinde, şirketin defterler ve belgelerini ibraz edebileceği belirtildiğinden Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı karşısında, Mahkeme kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, özel usulsüzlük cezası yönünden ise temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 10/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin dokuzuncu fıkrası gereği kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına, Tasfiyesi Tamamlanmış … Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 2011 takvim yılı yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle re’sen tarh edilen 2011 yılının Ocak ilâ Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir.
Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa’nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Ancak bu durum vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan dokuzuncu fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemede yer alan “her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar” ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re’sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatılarına işaret etmektedir.
Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca “her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar” ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin dokuzuncu fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyorum.

XX – KARŞI OY:
213 sayılı Kanun’un 10. maddesinin dördüncü fıkrasında, tüzel kişilerin tasfiye halinde girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı kurala bağlamıştır.
Değinilen kuralda, şirketin tasfiye edilmiş olmasının, kanuni temsilcinin tasfiyeye giriş tarihten önceki sorumluluklarını kaldırmayacağının açıkça belirtilmiş olması nedeniyle davacının tasfiyesi tamamlanmış şirketin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etme yükümlüğü bulunmaktadır. Olayda, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönem olan 2011 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazının davacıdan istenilmesine karşın değinilen sorumluluğun yerine getirilmediği görülmektedir. Dolayısıyla, ısrar kararının, davacının defter ve belgeleri ibraz etme yükümlülüğünün bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı tarafından dava dilekçesinde defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin belirtilmesi karşısında ısrar kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı uyarınca, defter ve belgeler istenilerek, anılan kararda belirtilen inceleme yapılmak üzere bozulması gerektiği oyu ile Karara bu yönden katılmıyoruz.