Danıştay 4. Daire, Esas No: 2016/7604, Karar No: 2021/1004

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. Av. …

2- …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek aleyhlerine olan hüküm fıkralarının taraflarca bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Bilgisayar ve bilişim seminer hizmetleri faaliyeti ile uğraşan davacı adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve işle ilgisi olmayan bir kısım maliyetleri gider kaydettiğinin tespit edilmesi üzerine belirlenen tutarların katma değer vergisi indirimlerini kabul edilmeyerek cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılması nedeniyle 2010/Aralık döneminden 2011/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının değiştiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2011/2,3,4,7,8 dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, davacının %99,88 pay ile ortağı olduğu … Telekomünikasyon Özel Eğitim ve Öğretim Teknolojisi Hiz. Gıda. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden eğitim bedeli adı altında 1.150.000,00 TL tutarında 6 adet fatura aldığı ve bunları 2010 yılı hesaplarına maliyet olarak yansıttığının ihtilafsız olduğu, davacı tarafından her ne kadar, söz konusu faturaların eğitim hizmeti nedeniyle alınmadığını, henüz tamamlanmamış bir programın eğitim adı altında aktarıldığı iddia edilmekteyse de, faturaların içeriğindeki miktarların maliyet hesaplarına eğitim hizmeti olarak kaydedildiği ve bunun üzerinden gelir vergisi beyannamelerinin düzenlendiği, dolayısıyla davacının eğitim hizmeti alınmadığı yönündeki iddiasının kabul edilemez olduğu, ayrıca, davacının eğitim hizmetini veren şirketin % 99,88 pay ile ortağı olması nedeniyle 5220 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde öngörülen şartların somut olayda oluştuğu anlaşıldığından tespit edilen tutarın katma değer vergisi indirimleri reddedilmesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının gider kaydettiği ve işiyle ilgili olmayan harcamalar yönünden incelenmesi neticesinde tespit edilen matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden; bilgisayar ve bilişim seminer hizmetleri veren davacının yapmış olduğu ayakkabı, kıyafet, çanta, şemsiye, atkı, cüzdan, hediyelik kayısı, oyuncak, yastık, saç kesme makinesi ve ev eşyası gibi harcamaların, yürütülen faaliyetle ilgisi olmayan giderler olduğu anlaşıldığından bu giderlerin maliyet hesaplarına dahil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, bununla birlikte, davacının uçak ve konaklama hizmetleri nedeniyle maliyet olarak gösterdiği giderlerin, yürütülen eğitim ve seminer hizmetlerine ilişkin faaliyetlerin gereklerine uygun görüldüğünden ve idarece aksi yönde yapılmış bir tespit bulunmadığından buradan kaynaklanan matrah farkında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde yer alan koşullar dava konusu olayda gerçekleşmediğinden vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, vergi inceleme raporunun eksik ve varsayıma dayalı olarak düzenlendiği, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin araştırılmadığı, uyuşmazlık konusu yazılımın Know How’ının (yani tüm yazılım mimarisinin) ve yazılım alt yapısının aktarılmasının gerçek değerinin ne olabileceğine dair herhangi bir araştırma yapılmadığı, Mahkemece ileri sürülen iddiaların değerlendirilmediği, verilen eğitimin yazılım eğitimi olmadığı, ERP yazılımının tüm kodlarının daha da geliştirilmek üzere bilgi aktarımı olduğu, diğer bir ifadeyle Know How bilgilerinin ve kaynaklarının devri anlamına geldiği, söz konusu hususların açıklığa kavuşturulması amacıyla bilirkişiye başvurulması gerektiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen inceleme raporunda; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı ve faaliyetle ilgisi bulunmayan emtialar ile ilgili giderlerin maliyet hesaplarına dahil edildiği hususlarının somut olarak ortaya konulduğu, öte yandan tekerrür hükümlerinin Kanun hükmüne uygun olarak uygulandığı, Gelir İdaresinin sisteminden kaynaklanan nedenlerle tekerrüre esas alınan cezanın hatalı olarak savunma dilekçesinde belirtildiği, vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrürün dayanağının 2008/4-6 dönemi için pişmanlık talebi ile verilen geçici vergi beyannamesi nedeniyle 20/09/2008 tarihinde tebliğ edilen vergi ziyaı cezasına ilişkin olduğu, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı inceleme raporunda 5520 sayılı Kanunun 13. maddesinde öngörülen şartların gerçekleştiği hususunun somut olarak tespit edildiği, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Olayda, cezalı tarhiyatların örtülü kazançtan kaynaklanan kısmı yönünden; davacının ortağı olduğu şirketten 2010 yılının Kasım ve Aralık dönemlerinde 6 adet fatura karşılığında, toplam 1.150.000,00 TL tutarında eğitim hizmeti aldığı, bu hizmet kapsamında içerik yönetim sistemi ve yazılım eğitimi verildiği, vergi inceleme raporunda; böyle bir eğitim için düzenlenen faturaların çok yüksek olması nedeniyle emsal bedel araştırılması yapılmak için TMMOB ile piyasada benzer nitelikte eğitim veren …Bilgisayar ve Eğitim Hizmetleri San. Tic. A.Ş. nezdinde araştırma yapıldığı, davacı tarafından, yapılan araştırmanın var olan bir frameworkün eğitimine ilişkin olduğu, somut olayda ise yazılımın ”know how”ının yani tüm yazılım mimarisi ve yazılım alt yapısının aktarıldığının ifade edildiği, bu haliyle 213 sayılı Kanun’un 3/B. maddesi dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçeğe en yakın şekilde tespit edilmesi gerektiği ilkesince faturaya konu hizmetin tüm yönleriyle araştırılması suretiyle matrahın belirlenmediği anlaşıldığından, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının belirtilen kısmının bozulması, diğer kısımlar yönünden ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 123,60 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ”Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesinde; ”Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.” hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; bilgisayar ve bilişim seminer hizmetleri faaliyeti ile uğraşan davacının, 2010 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen … tarihli ve … sayılı inceleme raporunda; davacının %99,88 pay ile ortağı olduğu … Telekomünikasyon Özel Eğitim ve Öğretim Teknolojisi Hiz. Gıda. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden (önceki ünvanı … Teknoloji Ltd. Şti.) 2010 yılının Kasım ve Aralık dönemlerinde 6 adet fatura karşılığında, toplam 1.150.000,00 TL tutarında eğitim hizmeti aldığı, bu hizmet kapsamında üç firma çalışanına yazılım süreci tamamlanmış ve geliştirilmekte olan bir sistem hakkında haftada 16-20 saat olmak üzere, 3-3,5 ay gibi bir süre için içerik yönetim sistemi ve yazılım eğitimi verildiği, böyle bir eğitim için düzenlenen faturaların çok yüksek olması nedeniyle emsal bedel araştırılması yapılmak için …odasına sorulduğu ve cevaben bu eğitimin aynı süreler için KDV dahil 18.000,00 TL karşılığında verilebileceğinin belirtildiği, aynı araştırmanın piyasada benzer nitelikte eğitim veren …Bilgisayar ve Eğitim Hizmetleri San. Tic. A.Ş. nezdinde de yapılması üzerine, söz konusu eğitimin KDV dahil 38.500,00 TL’ye verilebileceğinin ifade edildiği, dolayısıyla en fazla 38.500,00 TL’ye alınabilecek eğitimi davacının, % 99,88 oranında pay ile ortak olduğu bir şirketten 1.150.000,00 TL’ye almış gibi göstererek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç elde ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacının ortağı olduğu şirketten 2010 yılının Kasım ve Aralık dönemlerinde 6 adet fatura karşılığında, toplam 1.150.000,00 TL tutarında eğitim hizmeti aldığı, vergi inceleme raporunda; böyle bir eğitim için düzenlenen faturaların çok yüksek olması nedeniyle emsal bedel araştırılması yapılmak için …Odası ile piyasada benzer nitelikte eğitim veren …Bilgisayar ve Eğitim Hizmetleri San. Tic. A.Ş. nezdinde araştırma yapıldığı, davacı tarafından, yapılan araştırmanın var olan bir frameworkün eğitimine ilişkin olduğu, somut olayda ise yazılımın ”know how”ının yani tüm yazılım mimarisi ve yazılım alt yapısının aktarıldığının ifade edildiği, bu haliyle 213 sayılı Kanun’un 3/B. maddesi dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçeğe en yakın şekilde tespit edilmesi gerektiği ilkesince faturaya konu hizmetin tüm yönleriyle araştırılması suretiyle matrahın belirlenmediği anlaşıldığından, cezalı tarhiyatların örtülü kazançtan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının belirtilen kısmının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına kısmen katılmıyorum.