Danıştay 9. Daire, Esas No: 2018/4186, Karar No: 2021/1281

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
2- (DAVACI) … Gıda Tarım İnş. Oto. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 ve 2014 yılları işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen sayılı vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporlara istinaden, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesinden yararlandığından bahisle, 2014/Ocak, Ağustos dönemlerine ilişkin olarak resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2014 yılına ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldrılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K… sayılı kararıyla; cezalı tarhiyat yönünden, 01.07.2015 tarih ve 2015-A-2591/19 sayılı vergi tekniği raporu’ndaki tespitlerin bir bütün olarak ele alınmasından, davacı şirketin ticari kapasitesi ile beyan ettiği satışlar arasındaki uyumsuzluk olduğu, ödeme ve mal sevkiyatlarının gerçek olduğunun kanıtlanamadığı, alış yaptığı firmalar hakkında sahte fatura düzenleme/kullanma nedeniyle olumsuz tespitlerin bulunduğu, kurumun katma değer vergisi iadesine esas faturalara konu mal ve hizmet satışlarını gerçekleştirecek ticari kapasitesinin bulunmadığı, kurumun katma değer vergisi iadesine esas alımları yaptığı firmalar hakkında yapılan incelemeler sonucunda; söz konusu firmaların genel olarak katma değer vergisi iadesine esas alınan faturaları düzenledikleri tarihlerden önce veya kısa süre sonra yapılan yoklamalarda işyeri adreslerinde bulunmadıkları, yeni adreslerinin bilinmediği, aynı adreslerde başka mükelleflerin faaliyet gösterdiği, bu tespitler doğrultusunda mükellefiyetlerinin terk ettirildiği, Ba ve Bs formları arasında uyumsuzluklar bulunduğu ve söz konusu satışları yapabilecek stok ve kapasitelerinin olmadığı, bu haliyle davacıya düzenlenen katma değer vergisi iadesine esas faturaların gerçek bir mal hareketine dayanmayan sahte faturalar olduğu, kurumun haksız katma değer vergisi iadesi elde edebilmek amacıyla muvazaalı işlemler yaptığı, 2014 yılında ihracata ilişkin mal tedarikleri ve ihracatlarının gerçek dışı olduğu, dolayısıyla ihracat teslimlerinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; mükellef kurumun ödeme ve tahsilatlarını banka yolu ile yapmış olmasına rağmen, “102” Bankalar hesabını kullanmayıp yerine “100” Kasa hesabını kullandığı anlaşıldığından, hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Tarh sebebinin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği davacı hakkında düzenlenen 01/07/2015 tarih ve 2015-A-2591/19 sayılı vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, böylece davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre uzlaşma, dava açma ve savunma yapma gibi haklarının serbestçe takdir edilmesi hakkının elinden alındığı, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALI İDARENİN İDDİALARI:Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve bu rapora istinaden düzenlenen vergi inceleme raporlarının esas alınması suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Tarh dosyası, beyannameler, defter ve belgeler üzerinde kapsamlı bir araştırma yapılmak suretiyle davanın esastan incelenerek kabulüne karar verilmesi, tarhiyatın kaldırılması gerektiği iddialarıyla kararın gerekçe yönünden bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI :
DAVALI İDARENİN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DAVACININ SAVUNMASI : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:Davacı şirket adına, 2013 ve 2014 yılları işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporlar’ına istinaden, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesinden yararlandığından bahisle, 2014/Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz ve Ağustos dönemlerine ilişkin olarak resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması ile 2014 yılına ilişkin 213 sayılı Kanunu’nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük olarak kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 20. maddesinde verginin tarhının, vergi alacağını kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu; 21. maddesinde tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza muhatabına yazı ile bildirilmesi olduğu; 34. maddesinde, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin “ihbarname” ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35. maddesinin birinci fıkrasında da ihbarnamelerde; sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev’i, mükellefin soyadı, adı (tüzelkişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra ikinci fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi öngörülmüştür.
Aynı Kanun’un 108. maddesinde, tebliğ olunan vesikaların esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi ve miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yine anılan Kanun’un 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 16. maddesinin 1. fıkrasında, dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneği davalıya, davalının vereceği savunma davacıya tebliğ olunacağı, 2. fıkrasında da, davacının ikinci dilekçesinin davalıya, davalının vereceği ikinci savunmanın da davacıya tebliğ edileceği, buna karşı davacının cevap veremeyeceği, ancak, davalının ikinci savunmasında, davacının cevaplandırmasını gerektiren hususlar bulunduğu davanın görülmesi sırasında anlaşılırsa, davacıya cevap vermesi için bir süre verileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 20. maddesinde, Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu; 21. maddesinde ise, dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına kanaat getirilirse, mahkemece kabul ve diğer tarafa tebliğ edileceği, bu belgeler duruşmada ibraz edilir ve diğer taraf cevabını hemen verebileceğini beyan eder veya cevap vermeye lüzum görmezse, ayrıca tebliğ edilmeyeceği açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdari yargılamada re’sen inceleme ilkesi geçerli olup, bu ilke uyarınca yargı yerlerinin görülmekte olan davalara ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi isteme ve inceleme hakkı bulunmakta öte yandan; silahların eşitliği ve iddia ve savunmalar ile deliller karşılıklı olarak davanın taraflarına tebliğ edilmekte, ilgililer haklarında tesis edilen dava konusu idari işlemi ve bu işlemin tesis edilme sebeplerini, idarelerin dayandığı mevzuat hükümleri ve yine kendilerine ilişkin olarak idarelerin uhdesinde bulunan bilgi ve belgeleri öğrenmekte, dava dilekçelerinde veyahut kendilerine tebliğ edilen savunma ve eki bilgi ve belgelere karşı verecekleri ikinci dilekçelerde bu bilgi ve belgelerde yazılı olgulara göre gerekli açıklamaları özgür bir biçimde yapabilmekte dolayısıyla Anayasa ile güvence altına alınan hak arama ve savunma hakkı özgür ve kısıntısız bir biçimde kullanılabilmektedir.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda ara kararı ile istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacıya, anılan rapor tebliğ edilerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen ihbarnamelerin, vergi inceleme raporları ile birlikte davacıya tebliğ edilmesi üzerine yasal süresinde dava açılmıştır. Vergi tekniği raporu davalı idarece savunma dilekçesine eklenmişir.
Olayda, vergi inceleme raporları ve vergi ceza ihbarnamelerinin tebliğ edildiği görüldüğünden; vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası teşkil etmemektedir. Kaldı ki; ihbarname ekinde ayrıca tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun 2577 sayılı Kanun’un 20. ve 21. madde hükümleri uyarınca, ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerin sunulmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de her zaman mümkündür.
Bu durumda, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle esasa ilişkin karar verilmesi gerekirken, davayı reddeden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul ederek, yukarıda değinilen gerekçeyle davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.