Danıştay 3. Daire, Esas No: 2018/289, Karar No: 2021/1053

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı üzerine davayı yeniden inceleyen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren … İklimlendirme Havalandırma Isıtma Soğutma Tesisat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2010 yılının Ocak-Mart dönemi için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu Tasfiye Halinde … İklimlendirme Havalandırma Isıtma Soğutma Tesisat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; vergi borcunun bulunmadığı, nezdinde bir yoklama yapılmadığı, aldığı işlerin hepsini yerine getirdiğinin karşıt incelemelerle teyit edildiği tespitlerine yer verilerek, sadece hakkındaki ihbardan ve çek hareketlerinden yola çıkılarak başkaca somut inceleme ve araştırmaya dayanmaksızın komisyon kazancı elde edildiği sonucuna varılmak suretiyle kanuni temsilci olan davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden salınan vergi ve kesilen cezanın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Tasfiye Halinde … İklimlendirme Havalandırma Isıtma Soğutma Tesisat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda özetle; 23/07/2009-19/04/2012 tarihleri arasında … Mah. … Caddesi … Sk. No:… … İstanbul adresinde bina ve diğer inşaat projelerinde ısıtma, havalandırma, soğutma, iklimlendirme sistemlerinin tesisatı işi ile iştigal ettiği, 05/04/2010 tarihli ticaret sicil gazetesi ile tasfiyesini başlattığı, tasfiye memuru olarak …’ın atandığı, 26/04/2012 tarihli ticaret sicil gazetesi ile tasfiye sürecini bitirdiği, muhbir tarafından verilen ihbar dilekçesinde muhbirin; …’nin … şirketi aracılığı ile vergi kaçırmak ve devleti zarara uğratmak üzere kanunsuz işler yaptığı, … Mühendislik şirketinin gerçek faaliyetini devam ettirmekle birlikte dışarıdan kaçak fatura topladığını ve faturaların ve bunların ilişkili olduğu firmalarla organize şekilde yapıldığı, … şirketinin … Mühendislik Anonim Şirketi’ne gerçek bir mal ve hizmet satışının bulunmadığı, yaptıklarının küçük miktarda göstermelik satışlar olduğu, söz konusu iki firmanın arasındaki ilişkinin daha çok fatura alışverişine dayandığı, 100.000 TL lik iş yaptıkları halde iki-üç milyon TL tutarında fatura düzenlendiğini, 2010 yılı içerisinde ise hiçbir iş yapmadan 2012 yılının başına kadar fatura düzenlemeye devam edildiğini, … Limited Şirketinin de … tarafından başka şahıslara kurdurarak yine … kontrolünde söz konusu organizasyonun içinde yer aldığı, … Limited Şirketi’nin de … aracılığıyla … Mühendislık Anonim Şirketi’ne fatura temin ettiğini, çevrede şirket sahibi olarak …’nin bilindiğini, … şirketini …’nin 2.500,00TL para verdiği iki kişiye noterde devrettiğini, …’nin muhasebecileri … ve …’nun alt firmalardan fatura toplayıp diğer belirttiği firmalara fatura temin ederek bu organizasyonda yer aldığı, … şirketinde … ve …’nin birlikte ortaklıkları olduğu, …’nin kardeşi …i’yi de ortaklıklarında kullandıkları, 20/07/2010 tarihli ticaret sicil gazetesinde şirketin kuruluşu ilan edilmiş olup, şirketin 50.000,00 TL sermaye ile 20.000,00 TL paylı …i ve 30.000,00 TL paylı … ortaklığı olduğu, 16.03.2010 tarihli ticaret sicil gazetesinde …’nin hissesini …’a devrederek ortaklıktan ve müdürlükten ayrıldığı, yine şirket ortaklarından …i’nin de şirketteki 20.000.00 TL hissesinin 19.000,00 TL sini …’a devrettiği ve şirket müdürlüğüne 10 yıl …’ın atandığı, 30/03/2010 tarihli ticaret sizil gazetesinde …’ın hissesinin tamamını …’ye devrederek ortaklıktan ayrıldığı ve …’nin 10 yıl süre ile şirket müdürlüğüne atandığı, şirket müdürü … … Ltd. Şti’nin %90 hissesine sahip ortağı ve genel müdürü olduğu, şirket ortağı …’nin … şirketinde %2 hissesinin olduğu, … şirketinin ise genel müdürü olduğu, şirketin eski müdürü ve tasfiye memuru olan …’ın ifadesinde kendisinden şirketin kapanışının yapılması için yardım istendiği ve herhangi bir sorumluluğu olmadığının belirtildiği, sadece vergi dairesine giderek kapanış dilekçesi verdiği, tasfiye ile ilgili herhangi bir işlem yapmadığı, tasfiye ile ilgili yapılan işlemlerden herhangi bir bilgisinin olmadığını beyan ettiği, arkadaşı olan …’nin borçlu olması nedeniyle bir süre … şirketine ortak olduğu ve yöneticiliğini yaptığı, daha sonra bu firmadaki ortaklığını ve şirket müdürlüğü görevinden ayrılarak …’nin isteği üzerine hisselerini Kadir Belli isimli bir şahsa devrettiği, söz konusu devir karşılığında … …’ye 3.000,00 TL ödeme yaptığı, adı geçen firmada ücretli olarak çalıştığı ve ücretini …’den aldığı, ortak ve yönetici olduğu dönemlerde de ücretini almaya devam ettiği, bankaya maaş ödemeleri için para tahsilatına gittiği, tahsilatlar için banka talimatlarını …’nin düzenlediği, … şirketi Kozyatağında … Residance projesinde … Mühendisliğin taşeronu olarak faaliyet gösterdiği, bu proje için yapılan sözleşme tutarının 200.000,00-250.000,00 TL civarında olduğu, ayrıca … Forum isimli proje ve Antalaya Lara Hastanesinde … Mekaniğin taşeronu olarak faaliyet gösterdiği, arkadaşlık ilişkileri nedeniyle …’nin ricası üzerine … isimli firmanın yöneticiliğini ve ortaklığını da bir süre yürttüğü, daha sonrada bu firmadaki ortaklığı ve şirket müdürlüğü görevlerini …’nin isteği üzerine kendisine geri devrettiği, 2010 yılında bu firmanın işleriyle ilgilendiği, … şirketinin sadece Kozyatağında … Residance projesinde … Mühendisliğin taşeronu olarak faaliyet gösterdiği, bu firma ile herhangi bir sözleşme yapılmadığını, … şirketinin kuruluşunda …’nin firma kurulurken ortak olarak girmesini istediğini sonradan ortaklıktan çıkarılacağını söylediği, bu nedenle firmaya ortak olarak girdiğini daha sonra …’nin isteği üzerine hisselerini …’ye devretiği, daha sonra yeniden …’nin borçlu olması sebebiyle şirket hisselerini devraldığı ve belli bir süre sonra geri ortaklık hisselerinin geri alındığını beyan ettiği, 2009 ve 2010 yıllarının bazı dönemlerinde yüksek katma değer vergisi matrahı beyan etmesine rağmen bu dönemlerde çalışan işçi sayısının sıfır olduğu, mükellef kurumun 6111 sayılı kanun kapsamında 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah arttırımı yapıldığının tespit edildiği, … Mühendislik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen karşıt inceleme tutanağında yer alan kurum temsilcisinin, …, … ve … şirketlerinden proje bazlı kısmi malzemeli işçilik taşeronu olarak hizmet alımında bulunduklarını, … ve … şirketleri ile aralarında taşeron sözleşmesi yapıldığını, bu üç firmanın sahiplerinin aynı kişi olduğunu düşündüklerini, … Limited Şirketinden ise malzeme alımı yapıklarını, adı geçen firmalara ödemelerinin tamamı çekle yapıldığını beyan ettiği, karşıt inceleme tutanağında … Mühendislik Anonim Şirketi’nin mükellef kurumdan 2009 ve 2010 yıllarında katma değer vergisi hariç toplam 3.619.064,10 TL tutarında mal ve hizmet aldığı, … Mühendislik yetkilisinin ise mükellef kurumdan proje bazlı kısmi malzemeli işçilik taşeronu olarak hizmet alımında bulunduğunu ifade ettiği, söz konusu taşeron sözleşmesinin … adına imzalayanın … olduğu, ayrıca … Mühendislik Anonim Şirketi tarafından ibraz edilen cari hesap ekstresinde alınan faturaların tamamının alınan hizmet faturası şeklinde muhasebe kayıtlarına geçirildiği, mükellef kurum tarafından … Mühendisliğe 2009 yılında katma değer vergisi dahil 3.001.995,64 TL, 2010 yılında ise katma değer vergisi dahil 1.268,500,00 TL fatura düzenlediği, … Mühendislik Anonim Şirketi’nin … Residance projesinin alt yüklenicisi olduğu taşeron sözleşmesinde tespit edilmesi üzerine … Residance projesinin işvereni … İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi temsilcisi … ile görüşülmesi neticesinde düzenlenen karşıt inceleme tutanağına göre, … Mühendislik ile 04/01/2010 tarihli mekanik tesisat işleri sözleşmesinin imzalandığı ve sözleşme bedelinin 3.633.782,28 TL +KDV olduğu, mükellef kurumun 2009 yılında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği vergi tekniği raporları ile tespit edilmiş olan firmalardan katma değer vergisi hariç 2.504.309,93 TL, 2010 yılında ise SMİYB düzenlediği vergi tekniği raporları ile tespit edilmiş olan firmalardan katma değer vergisi hariç 1.054,700,00 TL fatura aldığı, mükellef kurumun maaliyetleri içerisinde 2009 dönemi için %99, 2010 dönemi için ise %96 olduğu, Sosyal Güvenlik Kurumu İstanbul Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğü’nden istenilen bilgi sonucu, … şirketinin iki firmaya (… alt taşeron-…) taşeronluk hizmeti verdiği, … şirketinin taşeronluk hizmeti vermediği, … şirketinin ise taşeronluk hizmeti alıp vermediği bilgisine ulaşıldığı, mükellef kurumun işçilerinden … ifadesinde, firmada makine mühendisi olarak çalıştığı, hakedişler ve kanal imalatlarının verilmesi, projelere fiyat teklifi sunulması işlerini yaptığı, … Mühendisliğe Kozyatağında … Resindace da havalandırma işçiliği ve montajı işini yaptıkları, 12-14 arasında hakediş belgesi düzenlediği, söz konusu hakedişlerin tutarının ise 1.000.000,00 TL ile 1.500.000.00 TL arasında olduğu, genel olarak malzeme alımlarının olmadığı, işçilik ve montaj hizmetleri verildiği, … ve … isimli firmalarda …’nin firmaları olduğunu beyan ettiği, …’nin kardeşi … ifadesinde …, … ve … firmalarının kardeşi …’ye ait olduğunu, mükellef kurumun sekreteri … ifadesinde, firmanın herhangi bir şube veya deposu olmadığını, …’ın firma sahibi …’nin yakın arkadaşı olduğunu ve firmanın işleri ile (banka, çalışanlara para ödenmesi,şantiyedeki işlerin kontrolü gibi) ilgilendiğini, … ve … şirketlerinin de …’ye ait olduğunu, …’nin eşi … ifadesinde sürekli olarak firmada çalışmadığını sadece dışarda yapılması gereken işleri yaptığını, firmanın ofisi olduğunu, herhangi bir şube veya deposu olmadığı, … şirketininde eşine ait olduğunu, mükellef firmanın muhasebecilerinden … ve … ifadelerinde; …, …, … firmalarının … ve …’ın fiili olarak yönettiği firmalar olduğunu, … firmasının … Mühendisliğin alt taşeronu olarak … Residance şantiyesinde çalıştığı, iki firma arasında sözleşme olduğunu, bu firmanın başkada bir şantiyede çalışmadığını, … ve … firmasının … ve …’nin yönettiğini, bu firmaların deposu olmamakla birlikte …’nin kardeşlerinin evinin altındaki depoyu kullandıklarını, … … firmasındaki ortaklığıyla ilgili, …’nin bu dönemde … ile bir takım problemler yaşadığından onu ortaklıktan çıkartarak kısa süreli ortak olmasını rica etmesi üzerine ortak olduğunu daha sonra 2011 yılının Mayıs ayında yine …’nin yakını olan başka bir şahsa hisselerini devrederek ortaklıktan ayrıldığını, …’nin kardeşi ve … şirketinin müdürü …i ifadesinde; Kozyatağında … Residance isimli projede çalıştıklarını, … Mühendisliğe malzeme satışı yapıldığını, …, … ve … olarak … Residance isimli projede yaklaşık olarak 350.000,00 TL civarında iş yapıldığını ama bu tutardan 100.00,00 TL üzerindede ilave işlerden dolayı ekstra hasılatlarının olmuş olabileceğini, bankalar nezdinde yapılan araştırmalarda gönderilen dökümanlar incelenmesi sonucu, bankadan çekleri tahsil eden şahıslara yazı gönderilmesi sonucu … ifade vermekten imtina ettiği, bir diğerinin muhbir olduğu, muhbirin ifadesinde ise farklı bankalardan tahsil ettiği 818.660,00 TL tutarındaki parayı kendisi tahsil etmiş gibi imzası bulunmasına rağmen bu paraları … Mühendislik Anonim Şirketi’nin muhasebecisi … tarafından alındığı ve parayı kendisinin almadığı banka kayıtlarında mevcut olduğu, tahsil eden şahıslardan …’ın geldiği ve ifade verdiği, ifadesinde kendisine gösterilen çeklerden 25/11/2010 vadeli … Bank Şenesevler şubesinden çekilen 166.000,00TL tutarındaki çekin ve 05/08/2011 vadeli 300.000,00TL tutarındaki … Pendik şubesine ait çekin kendisi tarafından tahsil edilmediği, gösterilen çekteki yazı ve imzaların kendisine ait olmadığı,diğer gösterilen çekleri kendisinin tahsil ettiğini, çekleri …’nin kardeşi S…’nin verdiğini, bankaya gidip paraları tahsil ettiğini, daha sonrada bu paraları S… ve yanındaki tanımadığı şahıslara teslim ettiğini, tahsil için tarafına herhangi bir vekalet verilmediği, herhangi bir menfaatinin olmadığı, … firması sorulduğunda ise bu firmayı … firması olarak bildiğini, …’nin firması olduğunu, …’ın inceleme elemanına ibraz ettiği nüfus cüzdanı ve imzası ile bankalardan gönderilen tahsil edilen çeklerin arkasında yer alan nüfus cüzdanı görüntüsü ve imzası karşılaştırıldığında, … tarafından ibraz edilen çekin arkasında yer alan nüfus cüzdanındaki bazı bilgilerin … tarafından ibraz edilen nüfus cüzdanı ile uyumlu olmadığı ve resimlerin farklı olduğu, ayrıca …’nin kardeşi …’nin aslında … olduğu aile içinde … olarak çağırıldığı, … isimli şahsa ait SGK sigortalı işe giriş bildirgesinde işveren olarak … şirketinin göründüğü, çek tahsiline ilişkin listeler incelendiğinde …’in … Mühendislik tarafından … şirketine verilen ve HMK şirketine ciro edilen çeki tahsil ettiği, mükellef kurum tarafından … Mühendislikten alınan çeklerin sahte belge düzenlediği tespit edilen firmalara ciro edildiği, … Mühendislik tarafından mükellef kuruma verilen çeklerin tutarının 2.270.681,08 TL olduğu, bankalardan gelen cevap yazılarında mükellef kurum tarafında ciro edilip bankalardan tahsil edilen çek tutar toplamının 2.102.997,13 TL olduğu, ciro edilen çeklerden yapılan tahsilatlardan haklarında olumsuz tespit olmayan firmalar ve faktoring firmalarının tahsil ettikleri hariç olmak üzere mükellef kurum ile ilişkili kişilerin tahsil ettiği çek tutarının 1.855.841,68 TL olduğu, bankalar tarafından gönderilen bilgilere göre toplam tahsil edilen çek tutarının %88,2474’inin mükellef kurum ile ilişkili şahıslar tarafından tahsil edildiğinin görüldüğü, mükellef kurumun … Residance dışında … Mühendisliğe herhangi bir iş yaptığına dair bilgi ve belge tespit edilemediği, mükellef kurumun satış faturaları içerisinde … Residance ile ilgili olarak düzenlemiş olduğu hakediş faturaları tespit edilmiş olup mükellef kurumun yasal defter ve belgeleri içerisinde ilgili hakediş bedellerinin hesaplandığını gösteren hakediş belge/raporların tespit edilemediği, mükellef kurum tarafından … Mühendisliğe 2009 yılında katma değer vergisi dahil 3.001.995,64 TL, 2010 yılında ise katma değer vergisi dahil 1.268.500,00 TL fatura düzenlediği,mükellef kurumun … Mühendisliğe sadece … Residance isimli projede işçilik hizmeti verdiği, mükellef kurumla … Mühendislik arasında yapılan sözleşme tarihinin 2010 yılına ilişkin olduğu,işin bitim tarihinin 01/08/2010 olduğu, sözleşme konusunun havalandırma tesisatı işin tutarının ise 240.000,00 TL ve izolasyon işleri için 50.000,00TL olduğu, ihbara konu diğer firma olan … firmasının düzenlediği faturaların katma değer vergisi dahil 228.218,95 TL olduğu, … Residance isimli projede işveren firma olan … Anonim Şirketi ile … Mühendislik arasında yapılan mekanik tesisat sözleşmesinde havalandırma tesisatı işinin toplam 963.407,76 TL olduğu, … Mühendislikten alınan faturalarında katma değer vergisi dahil 4.706.128,50 TL olduğu, sonuç olarak … Anonim Şirketi’nin projedeki tüm mekanik tesisat işlerini katma değer vergisi dahil 4.706.128,50 TL tutarına … Mühendisliğe yaptırmasına rağmen … Mühendisliğin aynı projedeki alt taşeronuna (mükellef kurum …) sadece havalandırma tesisat işlerini ve bir kısım izolasyon işlerini katma değer vergisi dahil 4.270.495,64 TL tutarında bir bedel karşılığında yaptırdığı, mükellefin karlılık oranının 2010 yılında %12,1, 2011 yılında %13,7, 2012 yılında ise %12,4 olduğu, mükellef kurumun 2009 ve 2010 yıllarında … Mühendisliğe düzenlenen faturalardan 500.000-TL’yi aşan kısmının … Mühendisliğin maliyetlerini ve indirilecek katma değer vergilerini arttırmak amacıyla herhangi bir mal ve hizmet satışı olmaksızın komisyon karşılığında düzenlendiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı adına, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren … İklimlendirme Havalandırma Isıtma Soğutma Tesisat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda saptamaları içeren söz konusu vergi tekniği raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu verginin salındığı ve üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re’sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun’un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve bu saptamalar gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini ve kullanılan faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli bulunduğundan, aksi gerekçeyle verilen ve hukuka uyarlık görülmeyen Vergi Mahkemesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.